I FSK 1856/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1379/22 w sprawie ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1379/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 24 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do dnia 28 lutego 2022 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu opisanego na wstępnie wyroku podano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia utrzymał w mocy ww. postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że 25 września 2019 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 839.473,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 25 listopada 2019 r. Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 19 listopada 2019 r., 11 marca 2020 r., 8 września 2020 r., 9 marca 2021 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 31 marca 2021 r., 30 września 2021 r. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w sierpniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji. Okoliczność ta, miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz piąty instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. 1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: u.p.t.u.). W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, na trwające postępowanie wyjaśniające, mające na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r. Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli. We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34.867,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310.345,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – Ś S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego z "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły. Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca. Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku - co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie; a) wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji, polega na wywiedzeniu uzasadnienia wyroku, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami: - opartego na obszernym opisie ustaleń wydanego później w stosunku do daty postanowienia organu I instancji wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 31.12.2021 r., przekształconej postanowieniem z dnia 7.03.2022 r. w postępowanie podatkowe, i argumentowania w ten sposób o wymaganym czasie trwania czynności weryfikacyjnych, bez konkretnego i jednoznacznego ich powiązania z działalnością skarżącej i z przedmiotem sprawy dotyczącym przedłużenia w dniu 24.08.2021 r. terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. do dnia 28.02.2022 r. - gdzie luźne i ogólnikowe wnioskowanie o istniejących w tym czasie wątpliwościach, bez wskazania konkretnie jakich i ich ewentualnego wpływu na kwotę wykazanego zwrotu, w tym wobec wynikającej z przywołanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organu kontroli celno-skarbowej bezspornej wysokości zwrotu 494.261 zł, jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - jest w ocenie kasatora nie do zaakceptowania; - wskutek zignorowania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, co trwało wówczas ponad 2 lata i trwa nadal, bo jak wynika ze sprawy, ostatnim postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3.02.2023 r. termin zwrotu podatku, co do całości zadeklarowanej kwoty, przedłużono aż do dnia 31.08.2023 r., i żadna z prowadzonych procedur dotychczas nie doprowadziła do dokonania materialno-technicznego zwrotu podatku VAT, choćby w niespornej już kwocie 494.261 zł, a organ do tego właściwy pozostaje w bezczynności, b) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. jako nienaruszającego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podczas, gdy zastosowanie tej regulacji prawnej na zasadzie odesłania do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie wprost powołania w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - w ocenie kasatora jest rażącym naruszeniem przepisu, i to w sytuacji, gdy taki sposób wskazywania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez DIAS w Katowicach poprzez odsyłanie do uzasadnienia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem poniższych przepisów postępowania zaskarżone postanowienie nie zostało uchylone: a) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej i co Sąd I instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy - podczas gdy w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu do dnia 28.02.2022 r., opisując przeprowadzone czynności sprawdzające, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, przy powołanych dodatkowo przez organ odwoławczy ustaleniach późniejszego, wydanego dopiero w dniu 31.12.2021 r. wyniku kontroli, oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 7.03.2022 r. - Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., poprzez pozorowanie trwale już czynności weryfikacyjnych w sprawie, gdzie ostatnim postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3.02.2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono już niemal 4 lata, tj. do dnia 31.08.2023 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych: a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przez organy podatkowe pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował WSA w Gliwicach: - popierając powielanie przez organy pierwszej i drugiej instancji jedynie argumentacji organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz - zaniechanie odniesienia się przez Sąd I instancji do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie, i wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24.08.2021 r., i w ten sposób akceptując bezczynność organu I instancji właściwego w sprawie zwrotu i niedokonanie w ustawowym terminie czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., w tym niespornej części 494.261 zł, pomimo takich ustaleń przywoływanego wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 31.12.2021 r. - co w ocenie kasatora dowodzi o braku wystarczającej w sprawie argumentacji o istnieniu przesłanek przedłużania terminu zwrotu do dnia 28.02.2022 r., i poparcie przez WSA w Gliwicach dotychczasowej, całkowicie dowolnej praktyki organów podatkowych, które dokonują przedłużania terminu zwrotu podatku VAT bez względu na wyjaśniane kwestie rozliczeniowe, a aktualnie czynią to nadal do dnia 31.08.2023 r., b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację przez Sąd I instancji dla niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do dnia 28.02.2022 r. poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych w sprawie, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. - aktualnie do dnia 31.08.2023 r., II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przez organy podatkowe pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu i co zaakceptował WSA w Gliwicach: - popierając powielanie przez organy I i II instancji jedynie argumentacji organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz - zaniechanie odniesienia się przez Sąd I instancji do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie, i wydanie zaskarżonego skargą postanowienia organu odwoławczego po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24.08.2021 r., i w ten sposób akceptując bezczynność organu I instancji właściwego w sprawie zwrotu i niedokonanie w ustawowym terminie czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., w tym niespornej części 494.261 zł, pomimo takich ustaleń przywoływanego wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 31.12.2021 r. - co w ocenie kasatora dowodzi o braku wystarczającej w sprawie argumentacji o istnieniu przesłanek przedłużania terminu zwrotu do dnia 28.02.2022 r. i poparcie przez WSA w Gliwicach dotychczasowej, całkowicie dowolnej praktyki organów podatkowych, które dokonują przedłużania terminu zwrotu podatku VAT bez względu na wyjaśniane kwestie rozliczeniowe, a aktualnie czynią to nadal do dnia 31.08.2023 r., b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację przez Sąd I instancji dla niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do dnia 28.02.2022 r. poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych w sprawie, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. - aktualnie do dnia 31.08.2023 r. Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w tym o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia organu odwoławczego, w którym nie wykazano istnienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. W konsekwencji za uzasadnione uznać należy zarzuty naruszania prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. 3.2. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C - 78/00, wskazał że zwrot nadwyżki podatku jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Z kolei w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 stwierdzono, że stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, musi być dokonywane z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. 3.3. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednak organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek: - wskazać jakie okoliczności budzą wątpliwości organu co do rzetelności rozliczenia, które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku, - przedstawić podjęte konkretne czynności weryfikacyjne, jak i zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji. Przedłużenie terminu zwrotu nie może pełnić funkcji prewencyjnej, ani stanowić blankietowej podstawy do opóźniania wypłaty środków. 3.4. Choć termin zwrotu podatku może być przedłużany wielokrotnie, a obowiązujące przepisy nie przewidują limitu, ile razy może to nastąpić, to organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazać konkretne okoliczności oraz uzasadnić, dlaczego w danej sprawie istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia VAT i jakie środki mają być podjęte jeszcze przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości i rozstrzygnięciu o zasadności zwrotu lub wszczęciu postępowania podatkowego w celu wydania stosownej decyzji. Oznacza to, że urząd skarbowy może wydawać kolejne postanowienia w tym zakresie, o ile każde z nich jest należycie uzasadnione i pozostaje związane z prowadzoną procedurą weryfikacyjną. 3.5. Rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia za sierpień 2019 r. Zaskarżone postanowienie jest wydane jako 5 w kolejności i przedłuża termin zwrotu VAT do dnia 28 lutego 2022 r. (postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2021 r. r., a drugiej z dnia 24 sierpnia 2022 r.). 3.6. W sprawie wskazano, że w pierwszej kolejności podjęte zostały czynności sprawdzające zasadność zadeklarowanego zwrotu podatku, w kontekście prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot będący wystawcą faktur dotyczących usług outsourcingu, po czym 14 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec spółki kontrole celno-skarbowe, m.in. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. 3.7. W dalszej kolejności organ wskazał, że ww. kontrola celno-skarbowa została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie spółce obszernego wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r., którego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli, a obejmujące zestawienie: - transakcji zakupu i sprzedaży realizowanych przez spółkę z wybranymi kontrahentami w okresie od stycznia do września 2019 r., - rozliczenia usług outsourcingowych w okresie od stycznia do października 2019 r. w podziale na okresy miesięczne. 3.8. We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34.867,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310.345,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 345.212,00 zł. 3.9. Z opisu tego wyniku kontroli wynika, że zakwestionowane zostały transakcje dokumentujące świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca. Wskazano również na niezasadność odliczenia podatku z tytułu usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez Ś. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"), co nie znalazło jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i Ś. S.A. dowodach. 3.10. Następnie w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że z uwagi na fakt, że spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. 3.11. Odnosząc się do powyżej przytoczonych okoliczności, stwierdzić należy, że organ odwoławczy: - potrzebę przedłużenia terminu zwrotu zasadniczo argumentuje okolicznościami ujawnionymi po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, a wynikającymi z ustaleń wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r., podnosząc że organ ten nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez spółkę w sierpniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku z uwagi na trwającą weryfikację tego rozliczenia w ramach kontroli celno-skarbowej, - wskazał jakie okoliczności przemawiają za nierzetelnością rozliczenia spółki, lecz nie przedstawił jakie mają być podjęte dalsze konkretne czynności weryfikacyjne przemawiające za kolejnym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy z przedstawionego wyniku kontroli wynikają ustalenia wskazujące na nierzetelność zadeklarowanego rozliczenia jednie w części; sprecyzowanie czynności, które są niezbędne do dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku jest konieczne w celu oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji gdy jest to kolejne przedłużenie tego terminu przy weryfikacji trwającej już ponad 2 lata. 3.12. Uwzględnić przy tym należy, że organ odwoławczy (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) rozpoznający zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ma obowiązek kierować się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., a tym samym, co do zasady powinien ponownie rozpatrzyć sprawę. Jeżeli zatem dopuścił w tym postępowaniu nowe dowody i swoje rozstrzygnięcie wydaje z ich uwzględnieniem, powinien wziąć pod uwagę również te, które są korzystne dla strony, a taką okolicznością jest fakt, że z zadeklarowanego do zwrotu podatku w kwocie 839.473,00 zł, w wyniku kontroli zakwestionowano jedynie kwotę 345.212,00 zł, co czyniłoby zasadnym zwrot w pozostałej części. Przemawia za tym również stwierdzenie organu, że o dalszym postępowaniu weryfikacyjnym w tej sprawie zadecydował fakt braku korekty rozliczenia, zgodnej z ustaleniami wyniku kontroli, co oznaczałoby, że dokonanie takiej korekty przez podatnika wymagałoby uznania zasadności zwrotu co do niezakwestionowanej kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku. 3.13. Mając zatem na uwadze, że organ odwoławczy nie wskazał jakie dalsze czynności są niezbędne do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak również nie wyjaśnił jakie przesłanki powodują, że stronie nie jest zwracany podatek w niekwestionowanej części zadeklarowanego zwrotu, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Sąd nie dostrzegając natomiast tego naruszenia uchybił art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. W tej sytuacji, stwierdzenia uchybienia ww. przepisom postępowania, za zasadne uznać również należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na brak przesłanek do uznania ich prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy. 3.14. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem ww. przepisom, na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. 3.15. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, uzasadnić zgodnie z art. 217 § 2 O.p. przesłanki przedłużenia zwrotu podatku stronie zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując na konkretne czynności weryfikacyjne, zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych jeszcze wątpliwości, określenie potencjalnego czasu ich realizacji, jak również rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku w części niezakwestionowanej w wyniku kontroli. 3.16. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)