I FSK 1856/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 138/15 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 138/15 oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2013r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. w kwocie 22.000 zł. Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowił fakt, iż w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem skarżący wraz z żoną dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowych, których nie opodatkowano. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. w kwocie 4.508 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w 2008r. wspólnie z żoną skarżący dokonał sprzedaży: - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 1 czerwca 2009r., na rzecz P. B. i B. T. – B. nieruchomości w postaci niezabudowanej działki rolnej oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,53.50 ha położonej w T., gmina Z. za kwotę 60.000,00 zł, która to działka zgodnie z oświadczeniem kupujących powiększy ich gospodarstwo rolne. Kwotę 10.000,00 zł kupujący zapłacili przed podpisaniem aktu, natomiast kwotę 50.000,00 zł kupujący uregulowali w dniu 02 czerwca 2009r.; - na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 czerwca 2009r., na rzecz małżonków I. i T. R. niezabudowanych działek gruntu o numerach [...] o łącznej powierzchni 2.54.91 ha oraz udział 8/10 części we współwłasności działki nr [...], za łączną cenę 204.000,00 zł, położonych w T. gm. Z., które to działki zgodnie z oświadczeniem kupujących powiększą ich gospodarstwo rolne. Kwotę 10.000,00 zł kupujący uregulowali gotówką w dniu 14 maja 2009r., natomiast kwotę 194.000,00 zł - przelewem w dniu 16 czerwca 2009r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż przez stronę działek gruntu, spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a skarżący dokonując sprzedaży działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Organ nie zgodził się z argumentacją skarżącego przedstawioną w odwołaniu, że przyczyną sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości T. i T. w latach 2007-2009 było nabycie nieruchomości rolnych na powiększenie gospodarstwa za środki uzyskane ze sprzedaży gruntów. Odnosząc się do kwestii ilości zakupionych działek organ wskazał, że nie jest prawdą, iż skarżący nabył grunty tylko dwukrotnie w dużych odstępach czasu. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący nabywał wraz z żoną nieruchomości począwszy od roku 1999 (S.), następnie w roku 2001 (T.), w roku 2003 (C.) i w roku 2006 (T.). Ponadto strony dokonały również zakupu nieruchomości w M. (2007r.), w R. (2008r.) i B. (2011r.). W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek element liczby, częstotliwości albo zakresu sprzedaży nieruchomości sam przez się nie świadczy o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to ocena wszystkich tych elementów we wzajemnej łączności przy ustaleniu, czy towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty pozwala na dokonanie oceny, czy transakcje takie były dokonane w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez podatnika podatku od towarów i usług, czy też należy je traktować jako czynności pozostające w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej. W kontekście powyższego organ przedstawił fakty związane z zakupem przez małżonków W. gruntów T. i T., ich podziałem i sprzedażą. W ocenie organu przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości w T. nie przyświecał stronie cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz początkowo wskazany grunt był przeznaczony do prowadzenia działalności rolniczej - szkółkarstwo, a następnie po podziale wyodrębnione działki podlegały sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego działki (w chwili sprzedaży działki nr [...] stanowiły działki budowlane) wyodrębnione z gospodarstwa rolnego nie stanowią majątku prywatnego służącego zaspakajaniu potrzeb osobistych, lecz stanowią towar handlowy, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym dostawa takich gruntów, wykorzystywanych w działalności rolniczej, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i należy ją traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając fakt uchylenia decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że również działki nr [...] oraz udział wynoszący 8/10 części we współwłasności działki nr [...] stanowią dostawę towarów, jednakże, ich dostawa wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że z materiału dowodowego wynika, iż decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 11 kwietnia 2003 r. ustalająca dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami towarzyszącymi (przyłącze wodociągowe, energetyczne i przydomowa oczyszczalnia ścieków) przewidzianej do realizacji w miejscowości T., gm. Z. w granicach działki o nr ewidencyjnym [...] - była ważna przez okres 2 lat, licząc od dnia kiedy stała się ostateczna. Z aktu notarialnego repetytorium A Nr [...] stanowiącego warunkową umowę sprzedaży ww. działek wynika, iż dla działek będących przedmiotem umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. obowiązujący na przedmiotowym terenie utracił ważność z dniem 31 grudnia 2003r., a powyższe nieruchomości stanowią teren rolny, który nie jest objęty decyzją Wójta Gminy Z. o warunkach zabudowy (zaświadczenie Urzędu Gminy w Z. z dnia 20 maja 2009r., Nr [...]). Tym samym, w dniu 16 czerwca 2009r., tj. w dniu przeniesienia własności tej nieruchomości na I. i T. R. działki Nr [...] stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (łąki trwałe, grunty orne). Fakt wydania przez Wójta Gminy Z. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działek w 2010r., tj. po zakupie nieruchomości przez Państwo R., nie ma wpływu na klasyfikację tego terenu w dniu dostawy (16 czerwca 2009r.), jako przeznaczonego pod zabudowę. W celu zobrazowania skali nabywanych i zbywanych nieruchomości organ wskazał na okoliczności dotyczące nabyć i dostaw nieruchomości położonych w S., T. oraz C. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji skonkludował, iż działania podjęte przez skarżącego i jego żonę świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży oraz o zamiarze wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Fakt zakupu szeregu działek (w tym w T. działek budowlanych), a następnie ich podział przed sprzedażą w postaci działek budowlanych wskazują, że działał on wraz z żoną z zamiarem uzyskania stałych dochodów. Aktywne działania stron w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę w roku 2008 nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem, strona realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, skala dokonywania transakcji wyklucza uznanie działań strony jako służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (budowa siedliska) oraz gospodarowanie mieniem prywatnym. Podejmowane przez nią działania nie są bowiem typowe dla prywatnego obrotu. W ocenie organu odwoławczego typowy nabywca nieruchomości nabywanej na własne potrzeby podejmuje działania inwestycyjne, których efektem jest zamieszkanie. Tymczasem nabywszy w 1999r. jedną nieruchomość, skarżący dokonał jej podziału i rozpoczął w 2003r. sprzedaż wydzielonych działek. Jednocześnie w 2001r. dokonał zakupu kolejnej działki w T., która również została podzielona. W roku 2003 i 2006 nabyto kolejne nieruchomości (C. i T.), a sprzedaży wydzielonych działek w T. zaczęto dokonywać dopiero od 2007r. W konsekwencji w 2009r. skarżący posiadał wraz z żoną kilka nieruchomości. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zakupy ziemi w C., tak jak i działki w T., podyktowany był budową siedliska i prowadzenia produkcji rolnej. Wskazał, że od roku 1998 podatnicy mieszkali w T. przy ul. [...], które to mieszkanie zostało sprzedane w 2008r., natomiast w 2007 roku strona dokonała wraz z żoną zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w M. gm. L., w której mieszkają do dnia dzisiejszego. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno logicznie wytłumaczyć chęć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (tworzenie siedliska) poprzez jednoczesne zamieszkanie na kilku nieruchomościach, co należałoby przyjąć, gdyby podzielić stanowisko strony. Przeczy to zasadom doświadczenia życiowego. W konsekwencji zdaniem organu argumenty dotyczące motywacji, którą kierowali się podatnicy przy dostawie przedmiotowych działek są bez znaczenia dla oceny działań strony jako profesjonalnego przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na fakt, że w wyniku podziału nieruchomości w T. zyskała ona na wartości. Sprzedaż nieruchomości w T. za łączną kwotę 801.400,00 zł znacząco przewyższała wartość nabycia całej działki nr [...] (30.000,00 zł), co bezsprzecznie wskazuje na fakt sprzedaży działek z zyskiem. Zdaniem organu dotyczy to również działek w T. bowiem pomimo posiadanych jeszcze kilku działek, kwota uzyskanego przychodu w łącznej kwocie 300.480,00zł przekracza cenę zakupu nieruchomości - 210.000,00 zł. Zdaniem organu częstotliwość i rozmiar noszące znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz podziale działek, przeczą twierdzeniom strony, że nieruchomości były nabyte w celu budowy siedliska. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane, przemawia fakt sprzedaży nieruchomości, periodycznie, co jakiś czas. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego sprzedaż przez stronę przedmiotowych działek gruntu, spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dokonując sprzedaży działek skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Uznając zatem, że przedmiotowa sprzedaż działek budowlanych została dokonana przez stronę w warunkach nakazujących uznanie jej za podatnika VAT, realizującego działalność określoną wart. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (jako handlowiec), transakcje te należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowej o nr [...] przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy, tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji. Natomiast dostawa nieruchomości o nr ewidencyjnych [...] oraz udział wynoszący 8/1 części we współwłasności działki nr [...] korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. Sąd pierwszej instancji przytaczając w pierwszej kolejności przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował. Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporne, że od 1999r. podatnik kupował cyklicznie nieruchomości (1999r. – w S., w 2001r. – w T., w 2003r. – w C., w 2006r. – w T., w 2007r.- w M., w 2008r. - w R. i w 2011r. w B.). Następnie, kolejno sprzedawał je uprzednio dzieląc. W ocenie Sądu pierwszej instancji działalność ta nacechowana jest organizacją (poszukiwanie nieruchomości, ich przygotowanie do sprzedaży chociażby przez podział administracyjny, ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych), ciągłością (lata 1999-2012, gdzie praktycznie w każdym roku po przygotowaniu działek na sprzedaż, przynosiła ona zysk) i znacznym przysporzeniem majątkowym. W decyzji znalazło się szerokie uzasadnienie tej oceny, które to, mając poparcie w materiale dowodowym, ostatecznie przekonało WSA. Oceny tej nie może zmienić argumentacja skarżących o przeznaczeniu zakupionych działek do prowadzonej działalności rolniczej czy też w celu wybudowania domu na własny użytek. Sam fakt prowadzenia przez skarżących gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2011r. sygn. akt I SA/Po 472/11). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo oceniły sprzedaż dokonaną w 2009 r. jako następująca w ramach działalności ciągłej, zorganizowanej i przynoszącej zysk. W szczególności, zdaniem Sądu, nie można uznać jej za chęć pozbycia się nieruchomości, spowodowaną nie spełnieniem oczekiwań co do zamieszkania (opad wód gruntowych), gdyż była to sprzedaż w ramach szerszego obrotu nieruchomościami oraz sama w sobie zorganizowana (podział działek). Okolicznością najistotniejszą były cechy tej sprzedaży. I ta kwestia znalazła swe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest przekonującym to, by szukając jedynie odpowiednich warunków dla zamieszkania czy szkółkarstwa rozpoczynać od kupna niesprawdzonych pod tym względem nieruchomości. Nie jest też przekonującym, by następnie ich zyskowna sprzedaż poprzedzona pracochłonnymi przygotowaniami, była tylko wynikiem i przy okazji poszukiwania siedliska. Z tych samych względów uznano za nieistotną podnoszoną przez podatnika okoliczność, że chodziło o lokatę pieniędzy zarobionych poza granicami kraju. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący wraz z żoną podejmował działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotny w tym aspekcie jest także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Nie został także naruszony przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący otwarty katalog dowodów. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06) Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Tymczasem sprzecznie z tym przepisem strona skarżąca chce nadać decydujące znaczenie własnym twierdzeniom i wyjaśnieniom. Na zmianę oceny prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa także w ocenie Sądu pierwszej instancji przywołany przez stronę w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10). W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, w szczególności, że jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący "podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". Przykładowo świadczy o tym skala prowadzonej działalności (liczba zakupionych i sprzedanych działek, wartość obrotu), wykazywanie aktywności przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, uzbrojeniem niektórych działek ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych. Z całokształtu okoliczności faktycznych wynika zatem, że działalności podejmowana przez stronę skarżącą miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że działka nr [...], w przeciwieństwie do sąsiednich działek nr [...], położona na tym samym terenie, stanowiła działkę pod zabudowę, tylko dlatego, że kupujący wystąpił o warunki zabudowy. Zgodzić się należy z organem, że dostawa (sprzedaż) działek o nr [...] korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ we właściwy sposób uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie wskazując, że dla działek będących przedmiotem umowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. obowiązujący na przedmiotowym terenie utracił ważność z dniem 31 grudnia 2003r., a powyższe nieruchomości stanowią teren rolny, który nie jest objęty decyzją Wójta Gminy Z. o warunkach zabudowy. Tym samym, w dniu 16 czerwca 2009r., tj. w dniu przeniesienia własności ww. nieruchomości na I. i T. R. ww. działki stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej H. W., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uznał za prawidłowy pogląd organu, iż sprzedaż działek przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.3. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określa regułę otwartego katalogu środków dowodowych, które mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, statuując, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący nie precyzuje przy tym bliżej na czym miałoby polegać w rozpoznawanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przywołanej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine argumentuje jedynie, iż mimo stosownego wniosku nie został on przesłuchany w postępowaniu podatkowym na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze takie uzasadnienie zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż argumentacja skarżącego odnosi się raczej do wadliwego zastosowania w sprawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczącego inicjatywy dowodowej strony postępowania, naruszenia którego autor skargi kasacyjnej nie zarzuca. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasady swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ocenie skarżącego organy sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym uznały, że małżonkowie nie nabywali gruntów w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie uznał, iż organy oceniając całokształt materiału dowodowego, właściwie skonstatowały, iż skarżący wraz z małżonką podejmowali działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, uwzględniając zasadę związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13, 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. 6.5. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie jest bowiem kwestionowane, iż w okresie od 1999r. do 2006r. skarżący nabywał wspólnie z żoną nieruchomości, które po uprzednim podziale geodezyjnym, zostały sprzedane; niektóre działki zostały już nabyte, jako działki pod zabudowę mieszkaniową (położone w T.); działki nabywane, według skarżącego, na powiększenie gospodarstwa rolnego nie były położone w bliskim sąsiedztwie; do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności; sprzedawane działki położone w S. gm. Z., w T.k/L. oraz w T. gm. Z. przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działki położone w C. gm. Z. - pod zabudowę zagrodową; dokonywana sprzedaż działek ukierunkowana była na zysk; środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone były na zakup innych gruntów; korzystano z usług biur pośredniczących w sprzedaży czy też nabyciu - w momencie zamieszczenia przez strony ogłoszeń w prasie, pośrednicy sami się zgłaszali. Wskazane wyżej działania skarżącego, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, były porównywalne do działań handlowca, czy usługodawcy, wykraczały one tym samym poza zarząd majątkiem prywatnym. Działania te mieszczą się więc w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zarzut błędnej wykładni tego przepisu sformułowany w skardze kasacyjnej jest nieuzasadniony. 6.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.