I FSK 1855/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 827/14 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P" spółki z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1855/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 827/14, działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę T. F. "P." Sp. z o.o., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2014 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2010 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 28 lutego 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W dniu 21 grudnia 2012 r. T. F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona skarżąca) przedstawiła Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wykazała nadpłatę w kwocie 165.979,01 zł (144.681,00 zł należności głównej oraz 21.298,01 zł odsetek wpłaconych przez stronę skarżącą). Strona skarżąca zwróciła się jednocześnie do organu o zaliczenie części tej nadpłaty (144.681,00 zł) na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zaliczył stronie skarżącej nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w kwocie 165.979,01 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, stwierdzając, że strona skarżąca nie posiada już innych zaległości. Dokonana bowiem przez nią wpłata w dniu 22 grudnia 2012r., została zaliczone na poczet zaległości podatkowych, zgodnie z wnioskami Strony skarżącej. W zażaleniu na to postanowienie Strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona wskazała, że część nadpłaty za grudzień 2010 r. (21.298,01 zł) powinna zostać zaliczona na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, a dopiero w dalszej kolejności powinny być rozliczane zaległości z wpłat dokonanych dnia 22 grudnia 2012 r. oraz 8 i 15 lutego 2013 r. Odmienne rozstrzygnięcie organu doprowadziło zdaniem strony skarżącej do bezzasadnego pozbawienia jej oprocentowania wykazanej części nadpłaty. Ponadto strona skarżąca wskazała, że organ dokonał nieprawidłowego zaliczenia odsetek oraz bezzasadnie naliczył odsetki od zaległości, na które dokonano zaliczenia – w pełnej wysokości, w sytuacji gdy istniała podstawa do naliczenia w przedmiotowej sprawie odsetek w stawce obniżonej (75%). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane przez Stronę skarżącą postanowienie organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że dopiero brak wskazania podatnika co do przeznaczenia nadpłaty upoważnia organ podatkowy do naliczania nadpłaty na zaległości na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponieważ w dacie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, istniały jedynie zaległości za miesiąc listopad 2010r., nadpłata została w całości zaliczona na poczet tej zaległości. Zatem organ podatkowy zastosował dyspozycje Strony skarżącej, zgodnie z kolejnością ich wpływu. Organ wyjaśnił również, że w stosunku do ww. zaległości nie można naliczać odsetek w stawce obniżonej, gdyż korekty deklaracji stwierdzające zaległości za wskazane wyżej okresy złożono po zakończeniu kontroli podatkowej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 61 § 1, art. 76a § 1 i art. 187 § 1 O.p. wskutek braku wszechstronnego zbadania sprawy i w efekcie wskutek wadliwego zaliczenia wpłat dokonywanych przez Spółkę, 2) art. 56 § 1a O.p. wskutek niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd oddalając skargę wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, na jaką zaległość powinna zostać zaliczona nadpłata powstała w wyniku złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że część nadpłaty (odsetki) powinna była zostać zaliczona na poczet zaległości najdawniejszej, czyli podatku od towarów i usług za styczeń 2010r., gdyż w momencie powstania nadpłaty, zaległość ta istniała i organ niesłusznie zaliczył dokonane wpłaty na jej poczet. Tymczasem organ podatkowy wskazuje, że w momencie zaliczania nadpłaty, jedyną zaległością Strony skarżącej, była zaległość w podatku VAT za listopad 2010r. W związku z powyższym w braku innych zaległości, zaliczył w całości nadpłatę na tę zaległość. Zdaniem Sądu, w przypadku Strony skarżącej doszło do swoistego zbiegu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z zaliczaniem wpłat na takie zaległości. W pierwszej kolejności organ zaliczył dokonane przez Stronę skarżącą wpłaty, które w swoich poleceniach przelewu zawierały dyspozycje na poczet jakich zaległości mają zostać zaliczone. Nie zmieniało tego stwierdzenie Strony skarżącej, że jedynie w sposób ogólny wskazywała lata na które mają zostać zaliczone wpłaty. W wyroku podkreślono, że organ zastosował się wobec powyższego do dyspozycji Strony skarżącej i dokonał zaliczenia wpłat zgodnie z jej wnioskami. Sąd oddalił również zarzuty Strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 56a § 1a O.p., ponieważ przepis ten nie mógł być zastosowany z uwagi na brzmienie art. 56a § 1b pkt 1 O.p. Wynika z niego, że obniżonej stawki podatku nie stosuje się do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej. W wyroku podniesiono, że niespornym w sprawie jest, że kontrola podatkowa została przeprowadzona w stosunku do Strony skarżącej przed dokonaniem korekt. 4. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie art. 62 § 1, art. 76a § 1, art. 187 § 1 O.p., wskutek nieprawidłowego zastosowania tych przepisów skutkującego wadliwym zaliczeniem nadpłaty Spółki. Dalej zarzucono naruszenie art. 56 § 1a O.p., wskutek niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. 6.1 W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 62 § 1, art. 76a§ 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 56 § 1a tej ustawy. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, sporządzonymi przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania ich z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wskazane wady redakcyjne, w świetle treści wskazanej powyżej uchwały, nie miały jednak żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 6.2 Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). 6.3 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej aktualnie skargi kasacyjnej należy podkreślić, że jej autor poprzez podniesienie zarzutów naruszenia art. art. 62 § 1, art. 76a § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionuje sposób zaliczenia przez organy podatkowe nadpłaty Spółki (należności głównej oraz odsetek) powstałej w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 roku. Zarzuty te nie są zasadne. 6.4 Przepis art. 76a§ 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 76a§ 1 Ordynacji podatkowej nie reguluje zatem kwestii ani powstania nadpłaty, ani sposobu naliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Nie mógł więc zostać naruszony przez Sąd w zakresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej dotyczącym jedynie wadliwego, zdaniem Spółki, sposobu rozliczenia nadpłaty powstałej na skutek złożenia korekty VAT-7 za grudzień 2010 roku. 6.5 Z kolei art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do przekonania, że zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona przez organy podatkowe, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Organ zastosował się w pełni do dyspozycji Strony skarżącej w zakresie zaliczania wpłat, a także analizowanej w rozpoznawanej sprawie nadpłaty za grudzień 2010 roku na poczet podatku od towarów i usług w 2010 roku. W dacie zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 roku na poczet zaległości Spółki, co miało miejsce w dniu 24 grudnia 2012 roku, istniała bowiem jedynie zaległość za miesiąc listopad 2010 roku, a nie jak podnosi Skarżąca, styczeń 2010 roku. Zaległości za miesiące wcześniejsze niż listopad 2010 roku zostały bowiem pokryte wpłatami wniesionymi przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2012 roku, a następnie także w dniu 8 i 15 lutego 2013 roku, zgodnie z dyspozycją Spółki. Rozdysponowanie nadpłatą z tytułu odsetek, co w sprawie kwestionuje Skarżąca, nastąpiło dopiero po zrealizowaniu wniosków Spółki o zaliczenie wpłat oraz nadpłaty w wysokości należności głównej. Organy dokonały tego kierując się wnioskami Spółki oraz kolejnością ich wpływu do organu podatkowego. Nie zmienia tego stwierdzenie Strony skarżącej, że jedynie w sposób ogólny wskazywała lata na które mają zostać zaliczone wpłaty. 6.6 Przypomnieć bowiem wypada, że organ wniosek Spółki o sposobie rozdysponowania kwotami wpłat na poczet zaległości podatkowych w 2010 roku uzyskał w dniu 22 grudnia 2012 roku, zaś wniosek o sposobie rozliczenia nadpłaty (należności głównej i odsetek) w dniu 24 grudnia 2012 roku, choć został zawarty w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 roku. Autor skargi kasacyjnej okoliczności tych nie kwestionuje. 6.7 Z kolei w żaden sposób nie został uzasadniony wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie wynika, w jaki sposób normy wyrażone w tym przepisie miałyby zostać naruszone przez Sąd, a także organ podatkowy wydający objęte skargą postanowienie, co w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a., było niezbędne dla uznania skuteczności tego zarzutu oraz możliwości poddania go merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. 6.8 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, który podobnie jak pozostałe zarzuty też nie został powiązany ze stosowanymi normami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki. Jednak, jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis ten nie mógł być zastosowany, z uwagi na brzmienie art. 56 § 1b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że obniżonej stawki podatku nie stosuje się do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podniósł ani zarzutu naruszenia art. 56 § 1b pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani nie kwestionował faktu przeprowadzenia w stosunku do Spółki kontroli podatkowej przed dokonaniem korekty. 6.9 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).