I FSK 1853/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1997/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę wniesioną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określaną jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 11 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2017 r. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia tzw. ulgi na złe długi i warunku, zgodnie z którym w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, w stosunku do dłużnika nie może się toczyć postępowanie upadłościowe. Ponieważ w przekonaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS), w realiach przedmiotowej sprawy wskazana przesłanka nie została spełniona, odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Przez wzgląd na moment orzekania w przez NUS, a następnie przez Organ odwoławczy, materialnoprawnym, sytuującym się w szczególnym prawie podatkowym punktem odniesienia dla rozstrzygnięć administracji był art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). Wynika z niego m.in., że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie jednak, w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. wprowadzono warunek dokonania wskazanej operacji polegający na tym, że dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tymczasem na 9 dni przed dokonaniem korekt (za styczeń oraz marzec 2017 r.) i wystąpieniem o stwierdzenie nadpłaty podatku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość A. S.A. (zwanego dalej Dłużnikiem, Kontrahentem lub Partnerem handlowym strony) – podmiotu, któremu w przeszłości wystawiono faktury, dokumentujące wykonanie na jego rzecz świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w korektach Podatnik zmniejszył wartości podstaw opodatkowania oraz kwoty podatku należnego). Stało się tak, ponieważ korekty oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku są datowane i wpłynęły do NUS drogą elektroniczną 30 listopada 2017 r. Natomiast postanowieniem z 21 listopada 2017 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Kontrahenta podatnika. W konsekwencji Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powołując się art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Dodatkową, istotną okolicznością zaistniałą w sprawie (bo mającą swoje odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej Strony) był problem uprzedniego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za inny okres rozliczeniowy niż objęty przedmiotowym postępowaniem i jego wycofania. Otóż pismem z 30 listopada 2017 r. Podatnik wycofał wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług z 25 września 2017 r., dotyczący rozliczenia za lipiec i sierpień 2016 r. Stało się tak z uwagi na błędne skorygowanie deklaracji VAT – 7 za wskazane dwa okresy rozliczeniowe roku 2016. Decyzją z 21 grudnia 2017 r. NUS umorzył zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r., wszczęte na wniosek Strony z 9 października 2017 r. Tym samym, Organ I instancji zakończył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Strony z 25 września 2017 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organów podatkowych obydwu instancji co do niemożności stwierdzenia nadpłaty podatku z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. Konsekwencją tego stało się oddalenie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej na ten judykat Podatnik wniósł: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 121, art. 187, art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez przyjęcie, iż organ prawidłowo odmówił jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2017 r. oraz przyjęcie, że wniosek z 25 września 2017 r. oraz decyzja organu z 21 grudnia 2017 r. pozostają poza przedmiotem rozpoznania w przedmiotowej sprawie. Tymczasem zdaniem Podatnika, z materiału dowodowego wynika, iż po złożeniu wniosku z 25 września 2017 r. Strona ściśle stosowała się do wytycznych wydawanych przez organ i postępowała zgodnie z nimi (składając odpowiednie pisma i wnioski), a następnie organ uznał takie postępowanie Spółki za nieuprawniające do stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, chociaż powinien że organ naruszył: a) art. 187 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności poprzez pominięcie wniosków Podatnika z 25 września 2017 r. oraz korekt deklaracji na podatek od towarów i usług z 15 września 2017 r.; b) art. 121 O.p., - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz udzielanie informacji i wyjaśnień co do przepisów prawa, ich stosowania oraz postępowania w sprawie, a następnie uznawania takiego działania za wadliwe i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług; c) art. 81 § 1 O.p. - poprzez jego pominięcie i – jak to ujęto - brak konstatacji, że w przypadku gdy Podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. oraz w chwili, gdy miało to miejsce spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa, wymienione w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., nie jest on uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji na podatek od towarów i usług na podstawie art. 81 § 1 O.p. Czynność ta miałaby polegać na korekcie deklaracji podatkowej, w której ulga na złe długi została nieprawidłowo uwzględniona oraz deklaracji, w której ulga na złe długi powinna być uwzględniona w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji podatkowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą natomiast przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, ponieważ w wyroku z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 (Lex nr 3063841) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". Takie zapatrywanie TSUE uzasadnił koniecznością honorowania zasady proporcjonalności. Jak podkreślono w pkt. 47 uzasadnienia wspomnianego wyroku, zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 2006/112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 25). Tymczasem niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty (por. pkt 48 uzasadnienia wyroku w sprawie C -335/19). W konsekwencji, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19 należało interpretować art. 89a ust. 2 u.p.t.u., w tym art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) tej ustawy. W tym kontekście istotne jest, że stosownego zarzutu obrazy przez Sąd I instancji art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. Strona nie sformułowała we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej. We wskazanym piśmie procesowym podniesiono natomiast argumenty przeciwko treści ostatecznej decyzji Organu odwoławczego, które nijak nie mogą zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie sposób bowiem przyjąć, że kwestia stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. jest elementem sprawy o stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2017 r. W konsekwencji, nie można stanąć na stanowisku, że kierując 30 listopada 2017 r. do Organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (i korygując deklarację podatkową) Skarżący spełniał wymóg wynikający z przepisu prawa krajowego, tzn. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., bo na dzień poprzedzający złożenie korygującej deklaracji podatkowej jego kontrahent nie był w trakcie postępowania upadłościowego. To zaś otwierało drogę do korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 O.p. We wspomnianym przepisie ogólnego prawa podatkowego ustawodawca zagwarantował podatnikom, a także innym podmiotom obowiązanym z tytułu podatku generalne prawo do korekty deklaracji podatkowej, ograniczone jedynie w przypadkach wskazanych w art. 81b O.p. Jednocześnie jednak w art. 81 § 1 O.p. zastrzeżono, że prawo do korekty może być wyłączone w przepisach odrębnych. Za taki należy zaś uznać wielokrotnie już powoływany art. 89a ust. 2, w tym art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u., którego naruszenia – co raz jeszcze należy podkreślić – nie zarzucono w skardze kasacyjnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było też podzielić zapatrywania Strony co do obrazy art. 187 oraz art. 121 O.p. Jak można przyjąć analizując uzasadnienie tych zarzutów, Strona zarzucając organowi podatkowemu brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego wychodzi z założenia, że w trakcie postępowania podatkowego dopuszczono się naruszenia art. 187 § 1 O.p. Z kolei podnosząc obrazę art. 121 O.p., Skarżący powołuje się zarówno na naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak i na uchybienie zasadzie informowania, ukształtowanej w art. 121 § 2 tej samej ustawy. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że zdarzenia dotyczące korekty deklaracji podatkowych za inny okres rozliczeniowy niż w przedmiotowej sprawie (tj. za lipiec i sierpień 2016 r.) – informacje uzyskiwane od organu podatkowego co do jej zasadności, które jak twierdzi Skarżący skutkowały cofnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług z 25 września 2017 r., dotyczącego rozliczenia za lipiec i sierpień 2016 r. (i jak można się domyślać – złożeniem wniosku z styczeń i marzec 2017 r.) - nie mogą być traktowane jako stanowiące obrazę zasady zaufania oraz innego pryncypium procesowego, tj. zasady informowania. Zakładając, że NUS istotnie udzielał Podatnikowi takich, a nie innych informacji dotyczących tzw. ulgi na złe długi (w szczególności tego, jaki okres rozliczeniowy jest właściwy do skorzystania z tego rozwiązania prawnego) nie sposób przyjąć, że w ten sposób swoiście "gwarantowano" Stronie, że na 9 dni przed dokonaniem korekt (za styczeń oraz marzec 2017 r.) i wystąpieniem o stwierdzenie nadpłaty podatku Sąd Rejonowy nie ogłosi upadłości Kontrahenta podatnika, sprawiając tym samym że nie zostanie spełniona ustawowa przesłanka korekty, wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. W związku z tym, wskazane wcześniej zasady postępowania podatkowego, nawet jeżeli byłyby rozumiane jako pryncypia całego prawa podatkowego (zasady tej gałęzi prawa) nie mogły spowodować odstąpienia od honorowania art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. Z kolei odnosząc się do zarzutu obrazy art. 187 O.p. godzi się zauważyć, że korektę deklaracji podatkowych oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, dotyczące lipca i sierpnia 2016 r. złożono we wrześniu 2017 r., a zatem zanim jeszcze Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Dłużnika. Zdarzenia te zainicjowały jednak postępowanie odrębne od prowadzonego w przedmiotowej sprawie, zakończone jego umorzeniem. W związku z tym, okoliczność złożenia w tamtej procedurze korekt deklaracji podatkowych oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie może oddziaływać na ocenę legalności działań administracji podatkowej w postępowaniu podatkowym poprzedzającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tego względu nie sposób przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się obrazy art. 187 O.p., a Sąd I instancji zaakceptował to naruszenie prawa. Ponieważ wszystkie przedstawione do tej pory kwestie znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie sposób podzielić zarzutu obrazy art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki