I FSK 1852/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1. i 3., 2) oddala skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., 3) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 190 (słownie: sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 lipca 2022 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. 2.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2017 r. w łącznej kwocie 42,05 zł, odliczając 100% podatku VAT z faktur wystawionych przez D. GmbH [...] z tytułu poniesionych wydatków – zakupu oleju napędowego, smarów, akcesoriów, w tym zakupy oleju napędowego – dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...] i czy prawidłowo obciążyły skarżącą spółkę kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 13,00 zł. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka nie złożyła informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu o nr rej. [...] Hyundai Tucson 1,7D (samochód osobowy) wyłącznie do działalności gospodarczej. Samochód ten został zakupiony przez skarżącą spółkę od P. W. na podstawie faktury VAT z 6 marca 2017 r. Do zakupu skarżąca spółka przyjęła 50% wartości z powyższej faktury ale nie odpowiedziała na pytanie organu pierwszej instancji, czy w odniesieniu od tego pojazdu była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. 2.3. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT i wyjaśnił, że ponieważ formularz VAT-26 nie został przez skarżącą spółkę złożony, to nie został spełniony warunek wynikający z tego przepisu, a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z faktur VAT z 15 i 30 kwietnia 2017 r., wystawionych dla skarżącej spółki przez D. GmbH [...]. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zarówno sposób rozliczenia tego pojazdu, jak i niezłożenie w organie podatkowym informacji VAT-26 o wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, potwierdzał, że pojazd powinien zostać zakwalifikowany do działalności "mieszanej", a co za tym idzie kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowiła 50%, a nie 100 % kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., jako zasadny ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Odwołując się do wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenie – zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 42,05 zł przez odliczenie 100 % podatku VAT z faktur z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D – wskazuje na oszustwo podatkowe skarżącej spółki, czy też nieprawidłowości wynikają z błędu skarżącej spółki bez znamion oszustwa. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło o naruszeniu przez organy podatkowe treści art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem: a) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że tut. organ pominął rozważania w zakresie zastosowanie dodatkowego zobowiązania w kontekście zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy z uwagi na odmienny stan faktyczny, niż opisany w przytoczonym przez Sąd wyroku C-935/19, zasada ta w niniejszej sprawie nie miała zastosowania. Sąd pominął bowiem fakt, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z celowym działaniem skarżącej spółki, mającym na celu uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku, stąd rozważania co do ustalenia sankcji w kontekście zasady proporcjonalności są zbędne. Jednakże, nawet jeżeli uznać, że rozważania te powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, to brak tego elementu, w ocenie tut. organu, nie stanowił uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że uchylona w części decyzja tut. organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdy wprost z uzasadnienia decyzji wynikało, że: - odliczając 100 %, zamiast 50% podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez D. GmbH [...] z tytułu poniesionych wydatków dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...], co do którego nie złożono formularza VAT-26, tj. informacji o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej, skarżąca zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2017 r. o 42,05 zł, - wskutek m. in. błędnego odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur skarżąca spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wobec powyższego zachodzi konieczność zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, czyli ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% ww. kwoty zawyżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT na zakup paliwa do samochodu osobowego i wynosi 13,00 zł. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest fakultatywne i ma charakter zobiektywizowany, podczas, gdy z brzmienia art. 112b tej ustawy wynika, że poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji, która ma charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika, 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na obecnym etapie postępowania – mając na uwadze treść zarzutów jedyną kwestią sporną było wyjaśnienie, czy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo obciążono skarżącą spółkę kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 13,00 zł. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe są ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2017 r. w łącznej kwocie 42,05 zł, odliczając 100% podatku VAT z faktur wystawionych przez D. GmbH [...] z tytułu poniesionych wydatków – zakupu oleju napędowego, smarów, akcesoriów, w tym zakupy oleju napędowego – dotyczących samochodu osobowego Hyundai Tucson 1,7D o nr rej. [...]. Sąd pierwszej instancji zakwestionował natomiast zasadność nałożenia na skarżącą spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., przyjmując, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej w kwestii zastosowania tzw. sankcji VAT w wysokości 30% odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży ON oraz smarów do pojazdu zauważa na wstępie, że obszerne wywody prawne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie konieczności miarkowania sankcji w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 są trafne. Ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT i przed jej ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. 4.4. Zgodzić się należy z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zbyt rozbudowane w kwestii motywów ustalenia sankcji 30% odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży ON, smary do pojazdu i że narusza to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny – odmiennie niż Sąd pierwszej instancji – uważa jednak, że te naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trzeba mieć bowiem na względzie, co uszło uwadze Sądowi pierwszej instancji, że zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu nie było zdarzeniem sporadycznym, jednostkowym, ale występowało wielokrotnie i ciągle w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. Nie było też źródłem omyłki rachunkowej. Zawyżenie podatku naliczonego miało też swój wymiar finansowy (jakkolwiek niewielki) uszczuplając należności budżetowe. 4.5. Do skutecznie zakwestionowanego, niezasadnego odliczenia 100%, zamiast 50% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. GmbH ma zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. Z tego przepisu nie sposób wywieść, że warunkiem jego zastosowania jest ujawnienie oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Przepis ten ma zastosowanie do innych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, powodujących uszczuplenia podatkowe, takich jak tu analizowane. Tę specyfikę stosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT uwzględnia już sama wysokość sankcji, która w zakresie "zwykłych" nieprawidłowości, tj. niemających źródła w świadomych oszustwach podatkowych i w zamierzonym nadużyciu prawa, przewiduje stawkę 30%, podczas gdy art. 112c ustawy o VAT stanowi o stawce 100%. Z tego tytułu skarżąca spółka została obciążona sankcją w wysokości 18 zł, co nie pozwala uznać jej za sankcję nadmiernie dolegliwą i nieproporcjonalną. W tym przypadku zalecanie organom podatkowym dalszego miarkowania sankcji – co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - jest zbyt daleko idące. Nie można tracić z pola widzenia, że mimo ewidentności uszczuplenia skarżąca spółka nie skorzystała w tym zakresie z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej po kontroli, co pozwoliłoby jej na uniknięcie sankcji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. GmbH ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia z tego tytułu, co odpowiada zasadom proporcjonalności zważywszy na wysokość zaniżenia i okoliczności jego powstania. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne ocenia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w związku z ustaleniem sankcji 30% odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. GmbH z tytułu sprzedaży ON oraz smarów do pojazdu. Taka wysokość sankcji jest proporcjonalna i właściwa w tym zakresie, co organ uwzględni ponownie rozpoznając sprawę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie i zalecenia adresowane do organu odwoławczego w tej części są błędne, co narusza też art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.7. Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i w tej części oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółkę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7