I FSK 1851/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1223/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1223/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. 2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję podzielił w części zasadność zarzutów skargi, gdyż w jego ocenie organy podatkowe nie wykazały okoliczności, z których wynikało, że skarżąca spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy całkowicie pominął złożone przez skarżącą spółkę 11 marca 2020 r. wyjaśnienia, pomimo tego, że zostały one złożone na wezwanie organu pierwszej instancji, jak również pominął okoliczności wynikające z przedłożonej przez skarżącą spółkę umowy najmu nieruchomości. Takie procedowanie, w którym organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich kluczowych w sprawie dowodów, nie dążyło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego i stanowiło o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy nie poczynił samodzielnych ustaleń, lecz powielił w całości argumentację organu pierwszej instancji naruszając tym samym art. 127 Ordynacji podatkowej. 2.3. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji warunkowało, że skarżąca spółka nie powinna zostać obciążona dodatkowym zobowiązaniem podatkowym wynikającym z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, jako błędne ocenił stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca spółka nie powinna była być obciążona dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 112 b. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dopóki nie zostanie ustalone, że faktycznie nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z 10 marca 2017r., wystawionej przez T. Sp. z o. o. z tytułu zużycia energii elektrycznej w lokalu znajdującym się w P. przy ul. [...], gdy tymczasem z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w tym lokalu skarżąca spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a zatem nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury, 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ bezpodstawnie uznał, iż ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest fakultatywne i ma charakter zobiektywizowany, podczas gdy z brzmienia art. 112b tej ustawy wynika, że poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji, która ma charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. 3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 141 § 4 tej ustawy w związku z naruszeniem: 3.3.1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zostało w sposób jednoznaczny ustalone, że w lokalu położonym w P. przy ul. [...], skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, gdy tymczasem z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że w tym lokalu skarżąca spółka czynności opodatkowanych nie wykonywała, a tym samym, że nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej; w tej sytuacji przyjęcie odmiennej oceny przez Sąd pierwszej instancji, gdy stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony i oceniony przez organy podatkowe, było wadliwe i miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3.3.2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy pominął rozważania w zakresie zastosowanie dodatkowego zobowiązania w kontekście zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy z uwagi na odmienny stan faktyczny, niż opisany w przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-935/19, zasada ta w niniejszej sprawie nie miała zastosowania; Sąd pominął bowiem fakt, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z celowym działaniem skarżącej spółki, mającym na celu uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku, stąd rozważania co do ustalenia sankcji w kontekście zasady proporcjonalności są zbędne; jednakże, nawet jeżeli uznać, że rozważania te powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, to brak tego elementu nie stanowił uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.3. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że w kwestii zanegowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, organ odwoławczy nie poczynił samodzielnych ustaleń, lecz powielił argumenty organu pierwszej instancji, gdy tymczasem ustalając stan faktyczny organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, 3.2.4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że uchylona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdy wprost z uzasadnienia decyzji wynikało, że: - w lokalu położonym w P. przy ul. [...] skarżąca spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, a zatem nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez T. Sp. z o. o., - do zakwestionowanej transakcji, udokumentowanej fakturą VAT, wystawioną przez T. Sp. z o. o. zastosowanie ma art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, wobec powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a zatem wynosi ono 76,00 zł. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Na obecnym etapie postępowania jedyną kwestią sporną było wyjaśnienie, czy skarżąca spółka w rozliczeniu za marzec 2017 r. zawyżyła podatek naliczony, odliczając podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, która – zdaniem organów podatkowych – nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powodu zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia energii elektrycznej organy podatkowe – powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do zakwestionowanej transakcji, udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez T. sp. z o. o., przyjęły, że zastosowanie miał art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez co dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając dotyczące powyższych kwestii spornych zarzuty skargi kasacyjnej w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia energii elektrycznej stwierdza, że są one niezasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych w lokalu położonym w P. przy ul. [...], wobec czego nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. sp. z o. o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Funkcjonowało tam tylko S. S. (będące własnością skarżącej spółki) oddane zostało w bezpłatne użytkowanie firmie O., w zamian za promowanie spółki przez rozdawanie ulotek reklamowych i informacyjnych o produktach i usługach oferowanych przez spółkę oraz realizacji bezpłatnych karnetów rozdawanych przez skarżącą spółkę swoim klientom. 4.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że skarżąca spółka wyjaśniła i dowodziła (umowa najmu nieruchomości w P. przy ul. [...]), że pomieszczenia będące przedmiotem umowy były wykorzystywane do testów i sprawdzeń (testy technologiczne) nowego produktu, tj. pieców elektrycznych centralnego ogrzewania wytwarzanych przez skarżącą spółkę. Przyznała ona, że nie uzyskała w 2017 r. żadnych przychodów związanych z takim sposobem wykorzystywania pomieszczeń, gdyż produktu nie wprowadzono na rynek w 2017 r. Skarżąca spółka podniosła jednak, że od wielu lat prowadzi działalność badawczo-naukową, współpracując m.in. z P. Ś. Argumentowała, że Prezes Zarządu jest twórcą kotła elektrodowego [...] i że prowadziła i nadal prowadzi badania i testy tych kotłów w kilku lokalizacjach w P. m.in. przy ul. [...]. Energia elektryczna jest wykorzystywana w procesie badań i testów tych kotłów. Wywodziła przy tym, że działalność prowadzona przez solarium rozliczana była na zupełnie innym liczniku (inny punkt poboru), niż działalność związana z testowaniem elektrodowego pieca elektrycznego. 4.5. W podanym wyżej kontekście zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy – przyjmując, że skarżąca spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych w związku z działalnością solarium – w żaden sposób nie odniósł się do jej kontrargumentacji i zgłaszanych dowodów na okoliczność zużywania – jej zdaniem – energii elektrycznej nabytej na podstawie spornej faktury, na testowanie pieców elektrycznych. Te czynności skarżąca spółka traktowała jako związane z jej działalnością opodatkowaną; jakkolwiek w 2017 r. nie doszło do czynności sprzedaży pieców. 4.6. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Brak było bowiem odniesienia się do okoliczności i dowodów, na które powoływała się skarżąca spółka. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Konieczne jest ustalenie, czy w nieruchomości w P. przy ul. [...] skarżąca spółka faktycznie testowała piece elektryczne, a w razie potwierdzenia tej okoliczności, czy energia elektryczna nabyta na podstawie spornych faktur była wykorzystywana do tego testowania oraz czy testowanie pieców mieściło się w zakresie czynności opodatkowanych. 4.7. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w podanej na wstępie kwestii spornej nie budzi wątpliwości. Zarzuty i wywody skargi kasacyjnej, poza ogólną polemiką nie wnoszą nic nowego w analizowanej kwestii, nie przedstawiają żadnej nowej argumentacji obalającej tezę skarżącej spółki o testowaniu pieców elektrycznych. Polegają one na powtórzeniu tezy, że w nieruchomości funkcjonowało solarium, które nie realizowało czynności opodatkowanych. W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono jednak, że powody dla których Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nie dotyczą wątku solarium, ale twierdzeń skarżącej spółki o zużywaniu energii elektrycznej na testowanie przez nią pieców elektrycznych, które nie były dotychczas weryfikowane w postępowaniu podatkowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 4.8. W konsekwencji, wobec ustalenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w podanym już zakresie przedwczesną jest ocena zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedwczesnym jest także rozważanie kwestii obciążenia skarżącej spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro nie jest kompletnym rozstrzygnięcie w kwestii wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, tj. nie wiadomo obecnie czy doszło do zawyżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej. Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego z faktury sprzedaży energii elektrycznej są zatem chybione. 4.9. Z wyżej wskazanych powodów, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zalecając dalsze postępowanie dowodowego w przedmiocie podatku naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej. Powyższa ocena jest zgodna z oceną analogicznych okoliczności faktycznych oraz oceną prawną przyjętą w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt. I FSK 1849/23 (podatek od towarów i usług za styczeń 2017 r.), I FSK 1850/23 (podatek od towarów i usług za luty 2017 r.), I FSK 1852/23 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2017 r.), I FSK 2039/23 (podatek od towarów i usług za maj 2017 r.), I FSK 2040/23 (podatek od towarów i usług za czerwiec 2017 r.), I FSK 2041/23 (podatek od towarów i usług za lipiec 2017 r.), I FSK 2042/23 (podatek od towarów i usług za sierpień 2017 r.), I FSK 1853/23 (podatek od towarów i usług za wrzesień 2017 r.), I FSK 2127/23 (podatek od towarów i usług za październik 2017 r.), I FSK 1854/23 (podatek od towarów i usług za listopad 2017 r.) oraz I FSK 2128/23 (podatek od towarów i usług za grudzień 2017 r.). 4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9