I FSK 1850/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1222/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1. i 3., 2) oddala skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., 3) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 264 (słownie: dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 lipca 2022 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. 2.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca spółka w rozliczeniu za luty 2017 r.: - zaniżyła podatek naliczony przez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej import usług wystawionej przez A., [...], Holandia, - zaniżyła podatek należny przez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej import usług, wystawionej przez A., [...], Holandia oraz przez nieopodatkowanie nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków N., których nabycie udokumentowane zostało fakturą VAT wystawioną przez E. sp. k. 2.3. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu treści art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1. oraz ust. 2 pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 3 art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, przyjął, że skarżąca spółka błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez A. tytułem wynajmu samochodu specjalistycznego, ponieważ przedmiotowa faktura powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wykonanie usługi, czyli w lutym 2017 r. Błędne rozliczenie tej faktury spowodowało zaniżenie podatku naliczonego przez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT dokumentującej import usług i zaniżenie podatku należnego w tej samej kwocie. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że nabyte przez skarżącą spółkę soki N. zostały zużyte przez jej pracowników, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylił natomiast zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w związku z zaniżeniem podatku należnego spowodowanym brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków N. Do uchylenia decyzji w tym zakresie doszło z uwagi na to, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy w żaden sposób nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności czy innymi słowy do zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. 2.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności, w świetle takich okoliczności, czy stwierdzone naruszenie: zaniżenie podatku należnego w kwocie 120,00 zł przez nieopodatkowanie nieodpłatnego przekazania na potrzeby własne lub pracowników soków N. – wskazuje na oszustwo podatkowe skarżącej spółki, czy też nieprawidłowości wynikają z jej błędu bez znamion oszustwa. Powyższe w jego ocenie stanowiło o naruszeniu przez organy podatkowe art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem: a) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy pominął rozważania w zakresie zastosowanie dodatkowego zobowiązania w kontekście zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy z uwagi na odmienny stan faktyczny, niż opisany w przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-935/19, zasada ta w niniejszej sprawie nie miała zastosowania; pominął bowiem fakt, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z celowym działaniem skarżącej spółki, mającym na celu uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku, stąd rozważania co do ustalenia sankcji w kontekście zasady proporcjonalności są zbędne, jednakże, nawet jeżeli uznać, że rozważania te powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, to brak tego elementu nie stanowił uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie, że uchylona w części decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdy wprost z uzasadnienia decyzji wynikało, że: - nie opodatkowując nieodpłatnego przekazania soków N. na potrzeby własne lub pracowników skarżąca zaniżyła podatek należny w kwocie 120,00 zł, - do zaniżenia podatku należnego w kwocie 120,00 zł, spowodowanego brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków N. zastosowanie ma art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT; wobec powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia podatku należnego i wynosi 36,00 zł. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, t.j.: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest fakultatywne i ma charakter zobiektywizowany, podczas, gdy z brzmienia art. 112b tej ustawy wynika, że poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji, która ma charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika, 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na obecnym etapie postępowania – mając na uwadze treść zarzutów jedyną kwestią sporną było wyjaśnienie, czy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo obciążono skarżącą spółkę kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe są ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, że nie opodatkowując nieodpłatnego przekazania soków N. na potrzeby własne lub pracowników skarżąca spółka zaniżyła podatek należny w kwocie 120,00 zł. Sąd pierwszej instancji zakwestionował natomiast zasadność nałożenia na skarżącą spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., przyjmując, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT polegający na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia podatku należnego, to jest w kwocie 36,00 zł. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej w kwestii zastosowania tzw. sankcji VAT w wysokości 30% odnośnie zaniżenia podatku należnego w kwocie 120,00 zł, spowodowanego brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków N., zauważa na wstępie, że obszerne wywody prawne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie konieczności miarkowania sankcji w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 są trafne. Ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT i przed jej ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. 4.4. Zgodzić się należy z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zbyt rozbudowane w kwestii motywów ustalenia sankcji 30% z powodu zaniżenia podatku należnego w kwocie 120,00 zł, spowodowanego brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków N. i że narusza to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny – odmiennie niż Sąd pierwszej instancji – uważa jednak, że te naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trzeba mieć bowiem na względzie, co uszło uwadze Sądowi pierwszej instancji, że zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu nie było zdarzeniem sporadycznym, jednostkowym, ale występowało wielokrotnie i ciągle w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. Nie było też źródłem omyłki rachunkowej. Zawyżenie podatku naliczonego miało też swój wymiar finansowy (jakkolwiek niewielki) uszczuplając należności budżetowe. 4.5. Do skutecznie zakwestionowanego, zaniżenia podatku należnego w kwocie 120,00 zł, spowodowanego brakiem opodatkowania przekazanych na potrzeby pracowników soków N. ma zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Z tego przepisu nie sposób wywieść, że warunkiem jego zastosowania jest ujawnienie oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Przepis ten ma zastosowanie do innych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, powodujących uszczuplenia podatkowe, takich jak tu analizowane. Tę specyfikę stosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT uwzględnia już sama wysokość sankcji, która w zakresie "zwykłych" nieprawidłowości, tj. niemających źródła w świadomych oszustwach podatkowych i w zamierzonym nadużyciu prawa, przewiduje stawkę 30%, podczas gdy art. 112c ustawy o VAT stanowi o stawce 100%. Z tego tytułu skarżąca spółka została obciążona sankcją w wysokości 36 zł, co nie pozwala uznać jej za sankcję nadmiernie dolegliwą i nieproporcjonalną. W tym przypadku zalecanie organom podatkowym dalszego miarkowania sankcji – co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – jest zbyt daleko idące. Nie można tracić z pola widzenia, że mimo ewidentności uszczuplenia skarżąca spółka nie skorzystała w tym zakresie z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej po kontroli, co pozwoliłoby jej na uniknięcie sankcji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia podatku należnego w kwocie 120,00 zł, spowodowanego brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków N., ustalone zostało w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia z tego tytułu, co odpowiada zasadom proporcjonalności zważywszy na wysokość zaniżenia i okoliczności jego powstania. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, jako zasadne ocenia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w związku z ustaleniem sankcji 30% z powodu zaniżenia podatku należnego, spowodowanego brakiem opodatkowania przekazanych na własne potrzeby soków N. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie i zalecenia adresowane do organu odwoławczego w tej części są błędne, co narusza też art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.7. Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i w tej części oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółkę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7