I FSK 1850/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 646/14 w sprawie ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 646/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w Gdańsku. Nieruchomość została nabyta przez skarżącą spółkę w 1998 r. W chwili nabycia skarżąca spółka działała pod nazwą C. T. Sp. z o.o., następnie nastąpiła zmiana nazwy na C. P. Sp. z o.o. Nabycie nieruchomości przez skarżącą spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytej nieruchomości. Skarżąca spółka podała następnie, że w latach 1998 i 1999 poniosła nakłady na ulepszenie nabytej nieruchomości, przy czym wartość nakładów przekroczyła 30% wartości nabytej nieruchomości. Zgodnie z treścią księgi wieczystej, budynek przeznaczony jest na cele mieszkalne, jednakże nieruchomość nie jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. Skarżąca spółka zaznaczyła, że wynajmowała dwie z trzech kondygnacji budynku (tj. parter i poddasze). Parter wynajmowany był od 2007 r., a poddasze od 2008 r. i najem zakończył się w 2010 r. Najemcami były podmioty zewnętrzne, które używały wynajętą powierzchnię na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą. Najem podlegał opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Trzecia kondygnacja (piwnica) nie była wynajmowana i – jak podała skarżąca spółka – przez cały czas była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poszczególne kondygnacje nie stanowią odrębnych nieruchomości lokalowych i nie prowadzi się dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Cała nieruchomość, tzn. prawo użytkowania wieczystego gruntu i posadowiony na nim cały budynek objęta jest jedną księgą wieczystą. 2.2. W związku z powyższym opisem skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. Czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie w całości objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1: Czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług w część odpowiadającej udziałowi wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku (tj. powierzchni użytkowej parteru i poddasza) w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, a w pozostałej części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej tego podatku (23%). 2.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku) będzie w całości objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Skarżąca spółka przyjęła ponadto, że pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości zostało dokonane wraz z rozpoczęciem najmu. W konsekwencji, obecna sprzedaż budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dokonanym w 2007 r.), a dostawą budynku upłynął bowiem okres dłuższy niż 2 lata. Zdaniem skarżącej spółki powyższe zwolnienie ma zastosowanie do sprzedaży całego budynku. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wynajmowane były dwie kondygnacje budynku, a trzecia wykorzystywana jest przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na własne potrzeby). Istotna jest natomiast okoliczność, że dla całej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z całym budynkiem) prowadzona jest jedna księga wieczysta. Powyższe oznacza bowiem, że mamy do czynienia z jednym przedmiotem sprzedaży. Sprzedaży podlegać będzie całość nieruchomości, jako jeden niepodzielny przedmiot. Wynajęcie (oddanie do używania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) części nieruchomości, która nie jest wyodrębniona w sposób prawny (nie stanowi nieruchomości lokalowej, dla której byłaby prowadzona odrębna księga wieczysta) wywołuje skutki w odniesieniu do całej nieruchomości (która jest następnie przedmiotem sprzedaży). 3. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. 3.1. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjął, że planowana dostawa części budynku tj. parteru i poddasza, które były przedmiotem umowy najmu, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże skarżąca spółka może zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować te dostawę w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast – według Ministra Finansów – sprzedaż części nieruchomości stanowiącej piwnicę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10, albowiem dostawa tej części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Podkreślił, że po poniesieniu przez skarżącą spółkę wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dostawa tej części nieruchomości nie będzie w związku z tym korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu budynku skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa piwnicy będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie dla poszczególnych fizycznych części budynku (nieruchomości), z którego nie wyodrębniono nieruchomości lokalowych. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dostawa części nieruchomości stanowiącej piwnicę będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia - a w konsekwencji - czy dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną (niekorzystającą ze zwolnienia). 5.2. Sąd I instancji podkreślił, że od zasady przewidzianej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. 5.3. Zasadne według Sądu I instancji było w świetle art. 43 ust. 1 pkt.10 i 10a ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy stanowisko organu wydającego interpretację, że dostawa części budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art. 43 ust.1 pkt 10), gdyż w tym przypadku zachodzą przesłanki wynikające z tego przepisu. Dostawa ta nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak też od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, gdyż po poniesieniu przez skarżącą spółkę wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości ta część budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a użytkowania tej części nieruchomości przez skarżącą spółkę nie można było uznać za pierwsze zasiedlenie. Sąd I instancji podzielił w związku z tym stanowisko organu wydającego interpretację, że sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy budowie budynku wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości należy rozpatrywać odrębnie dla poszczególnych fizycznych części budynku (nieruchomości), z którego nie wyodrębniono nieruchomości lokalowych, a w konsekwencji na stwierdzeniu, że dostawa jednego budynku (wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu) może być opodatkowana w zróżnicowany sposób w odniesieniu do poszczególnych faktycznie tylko wyodrębnionych części tego budynku, a co w ocenie skarżącej spółki stanowi naruszenie zasad materialnego prawa podatkowego, tj. w szczególności zasady określoności prawa oraz zasady interpretacyjnej rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. 6.3. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni pojęcia "pierwsze zasiedlenie", które zostało przyjęte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sprowadzały się bowiem do kwestii, czy zasadne jest uzależnienie skutku w postaci pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 7.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz kryterium pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112 (w szczególności art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j tej dyrektywy). To zaś oznacza, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy interpretować przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni oraz obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. 7.4. Dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT kluczowe znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 16 listopada 2017 r. C-308/16. W powyższym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14: "Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 7.5. W powołanym wyżej wyroku z 16 listopada 2017 r. C-308/16 Trybunał wyjaśnił, że: "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu". 7.6. W uzasadnieniu wyroku (pkt 35) Trybunał zwrócił uwagę na to, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT polski ustawodawca, po pierwsze, wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za "pierwsze zasiedlenie" w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Po wtóre, w zakresie, w jakim ustawodawca ten rozszerzył kryterium "pierwszego zasiedlenia" na przebudowę budynków, ustanowił on próg ilościowy, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT. 7.7. Trybunał badając, czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie obowiązywaniu takich przepisów krajowych podkreślił (pkt 37), że pojęcie "pierwszego zasiedlenia" jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Wskazując (pkt 41) na prace przygotowawcze do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), podkreślił, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Z analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. 7.8. Trybunał zwrócił następnie uwagę na to (pkt 45), że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Zaznaczył (pkt 46 i 47), że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. 7.9. Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE miła wiążące znaczenie przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Ponieważ przyjęta (i zaakceptowana przez Sąd I instancji) w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz przyjęte w niej rozumienie "pierwszego zasiedlenia" wiązało je z czynnością podlegającą opodatkowaniu, przez co stało w sprzeczności z wykładnią przyjętą w wyroku w sprawie C-308/16, stwierdzone naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (z punktu widzenia obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawu unijnemu) uzasadniało uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz zaskarżonej interpretacji. Konsekwencją wyroku w sprawie C-308/16 jest bowiem wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie to właśnie brak dokonania przez skarżącą spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowił podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Akceptacja przyjętego w sprawie stanowiska organów podatkowych przez Sąd I instancji z powołaniem się na brak spełnienia warunku pozostającego w sprzeczności z wymogami wynikającymi z prawa unijnego nie może się ostać. 7.10. W konsekwencji poczynionych wyżej rozważań, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 oraz art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny uwzględni wiążącą wykładnię przepisów unijnych wynikającą z wyroku w sprawie C-308/16. 7.11. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania kasacyjnego wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast w sprawie kosztów postępowania przed sądem I instancji – w oparciu o art. 199 i art. 200 tej ustawy.