I FSK 185/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 846/23 w sprawie ze skargi K. s.c. S.J., P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1401-IEW4.4253.30.2022.KS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 września 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 846/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i uznanie, że organ naruszył: - przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien uchylić decyzję w części dot. zabezpieczenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), a w pozostałym zakresie oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję w całości. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył: - przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien uchylić decyzję w części dot. zabezpieczenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112c ustawy o PTU, a w pozostałym zakresie oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję w całości. 1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Skarżąca, pismem z dnia 25 listopada 2023 r., wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej ewentualnie o oddalenie żądania wskazanego w skardze kasacyjnej w pkt 1 i 2 oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór sprowadzał się do oceny prawidłowości decyzji dotyczącej zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2018 r., 2019 r. i 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy w wysokości 100% (art. 112c ustawy o PTU), przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja jest prawidłowa w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się bowiem na wnioskach i dowodach z kontroli podatkowej. 4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że niedopuszczalne było objęcie zabezpieczeniem na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tzw. sankcji VAT. Tym samym kwota zabezpieczona skarżoną decyzją jest w tym zakresie zawyżona. Sąd odwołał się w tym zakresie do uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r., I FPS 1/23, w której wskazano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o PTU. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów. 4.4. Sąd pierwszej instancji ocenił ponadto, że organy wadliwie uznały, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. 5.1. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. 5.2. W świetle przytoczonego przepisu zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawane sprawy nie sposób przyjąć, aby Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Z ustaleń poczynionych przez organy tego rodzaju okoliczności nie wynikają. 5.3. Organy oparły swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach, z których wynika, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie posiada nieruchomości czy wartościowych ruchomości. Prawidłowo ocenił jednak Sąd pierwszej instancji, że okoliczności te nie stanowią o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych, uzasadniając stanowisko poprzez odwołanie się do istotnych ustaleń organów. 5.4. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że skarżąca jest podmiotem od wielu lat działającym w branży (od 2002 r.), zatrudniającym pracowników, uzyskującym dochody z działalności. W 2020 r. wynosiły 213.725,95 zł, a w 2021 r. 320.641,16 zł. Z kolei przychody Spółki, obrazujące jaka jest skala i efektywność Spółki kształtowały się zarówno w 2020 r. jak i w 2021 r. na poziomie ponad 1 mln 700 tys. zł. W tym kontekście przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami – wobec niedopuszczalności zabezpieczenia tzw. sankcji VAT – wynosząca ok. 107 tys. zł, jawi się jako kwota relatywnie niska, której zaspokojenie nie powinno napotkać przeszkód. Za sądem pierwszej instancji za całkowicie chybioną uznać należy argumentację organu wskazującą, że to miesięczny dochód podatnika winien pokryć przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. 5.5. Po drugie, nie można abstrahować od faktu, że skarżąca dysponowała środkami finansowymi na pokrycie zobowiązań, skoro 16 maja 2022 r. dokonała wpłaty na rachunek depozytowy organu kwoty 194.710 zł, co w sprawie nie jest kwestionowane. 5.6. Po trzecie, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie może być uznany za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem, przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.7. W rezultacie – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika wieloletnia działalność skarżącej na rynku, relatywnie niska kwota określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z obrotami skarżącej, a przede wszystkim jej dochodami, fakt posiadania środków na pokrycie zobowiązań, udokumentowany dokonaną wpłatą nie pozwalają na przyjęcie, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo że skarżąca – w opinii organów podatkowych – przyjmowała do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co samo w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego) oraz nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego. 5.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom organu Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a nie tylko w części dotyczącej zabezpieczenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112c ustawy o PTU, o co wnosił Autor skargi kasacyjnej. 6.1. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 6.2. Nie było podstaw do zasądzenia od organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania, mimo wniosku skarżącej zawartego w piśmie z dnia 25 listopada 2023 r. Pismo to wniosła skarżąca osobiście. Tymczasem, jeżeli odpowiedź na skargę kasacyjną nie zostanie sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, to nie ma podstaw do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk