I FSK 1846/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1052/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1052/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez D. sp. z o.o. w W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że D. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła sprzeciw, w którym zakwestionowała przedstawione w piśmie należności pieniężne za podatek od towarów i usług, dotyczące okresów rozliczeniowych: XII 2012, I-XII 2013 oraz I-V 2014 r. W sprzeciwie zakwestionowano istnienie należności pieniężnych, ich wysokości i wysokość odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie, albowiem wskazane wartości podatku ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 nie uwzględniają w nich wszystkich kosztów poniesionych przez stronę. Powołano się przy tym na złożenie korekt deklaracji VAT-7 w formie papierowej, albowiem w wyniku tych korekt wykazano straty i nie było należnego podatku VAT. Postanowieniem z 29 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uwzględnienia sprzeciwu na zawiadomienie z 20 listopada 2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wynikających z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji powołano się na wygenerowanie 20 listopada 2018 r. zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych i wskazano, że pismo zawierało dodatkowo informację, iż wpisowi podlega również kwota odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień dokonania wpisu. Jak stwierdził organ podatkowy spółka miała mieć status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług od 5 maja 2005 r. do 31 października 2007 r. i następnie od 1 maja 2013 r. do 18 marca 2014 r. Kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożone przez stronę 20 maja 2014 r. miało nie wywołać skutku prawnego z uwagi na wadę formalną. Wskazano, że pierwotne złożone deklaracje VAT-7 obarczone były brakiem podpisu osoby umocowanej do reprezentowania spółki, a złożone korekty deklaracji za I-X 2013 r. oraz deklaracje pierwotne za XII 2013 i I-V 2014 r. zostały już podpisane przez osobę umocowaną do reprezentacji. Deklaracje złożone 23 czerwca 2014 r. zawierały obliczone zobowiązanie podatkowe (kwoty podatku należnego do wpłaty) w wartościach wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Korekty zostały złożone w formie papierowej. Deklaracja za IV 2014 r. - złożona 23 czerwca 2014 r. była błędna, albowiem nie zawierała kwoty do zapłaty i została skorygowana osobiście 5 sierpnia 2014 r. poprzez uzupełnienie deklaracji pierwotnej przez osobę umocowana do reprezentacji spółki (wykazanie kwoty podlegającej wpłacie). Zdaniem organu skoro spółka na dzień złożenia deklaracji pierwotnych nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług to zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), nie mogła uwzględnić w rozliczeniach podatku naliczonego, a tym samym organ pierwszej instancji do rozliczenia przyjął wyłącznie kwoty dostaw i podatku należnego. Zauważając fakt złożenia przez spółkę 20 lutego 2019 r. kolejnych korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do maja 2014 r. organ wskazał na wyjaśnienie stronie pismem z 9 lipca 2021 r. bezskuteczności tych korekt z uwagi na wygaśnięcie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazano na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postanowienie - uznając, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, albowiem zostały zastosowane środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. W odniesieniu do wysokości zaległości ciążących na spółce przedstawiono sposób rozliczenia dokonywanych przez stronę wpłat, w wyniku których na dzień wydania postanowienia przez pozostały zaległości za okresy: października i grudnia 2013 oraz styczeń-maj 2014 r. Strona wniosła zażalenie, w którym zgłosiła zarzut przedawnienia – postępowanie nie powinno się toczyć po 31 grudnia 2019 r. jako przedawnione. Spółka podniosła również zarzut nieuzasadnionej odmowy jej rejestracji w 2014 r., jako podatnika podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 16 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznając, że należności, których dotyczy zawiadomienie o ujawnieniu pochodzą z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez spółkę 23 czerwca i 5 sierpnia 2014 r., a kwoty należności z zawiadomienia odpowiadają kwotom zadeklarowanych podatków, które nie zostały zapłacone, co skutkowało naliczeniem odsetek. Tym samym zawiadomienie wystosowane do spółki było prawidłowe - na dzień zawiadomienia strona nie uregulowała zaległości podatkowych. Organ podatkowy uznał, że deklaracje złożone przez spółkę 23 czerwca oraz 5 sierpnia 2014 r. przedstawiają ostateczną, przyjęta przez organy postać rozliczeń podatku od towarów i usług, w sprawach tych nie toczy się postępowanie, a korekty deklaracji złożone 20 lutego 2019 r. zostały uznane za bezskuteczne. Należności pieniężne wykazane w deklaracjach za ww. okresy istnieją - powstały z mocy prawa i zostały zadeklarowane, nie zostały zapłacone - wymagały ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 95, art. 96 Kodeksu cywilnego, w związku. z art. 138a i art. 138o Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4, w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 12 § 1-2 i art. 7b § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., Nr 1427, poz. 968 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i art. 121 – 125 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 k.p.a. z uwagi na błędne podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji o objęciu zawiadomieniem z 20 listopada 2020 r. należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług (za okresy, których dotyczy zaskarżone postanowienie) w kwotach wymaganych przez art. 18c § 4 i art. 18e u.p.e.a. Wskazane przepisy zostały błędnie zastosowane do kwot należności (zobowiązań) nie wynikających z deklaracji VAT-7 (korekt) - art. 18b § 1 pkt 1 u.p.e.a. lecz do kwot ustalonych przez Naczelnika z naruszeniem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 ust. 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był uwzględnić obniżenie kwoty podatku należnego wynikające z korekt deklaracji, pomimo że skarżąca w dniu złożenia korekt nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 3a § 1 pkt 1 i art. 18b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ pierwszej instancji ustalił wysokość należności skarżącej podlegających ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych w inny sposób, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu błędnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość należności skarżącej podlegających ujawnieniu w Rejestrze w oparciu o deklaracje złożone przez skarżącą, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 18b § 2, art. 18c § 1 i 4 oraz art. 18e u.p.e.a. poprzez uznanie, że brak było przesłanek do zamieszczenia w Rejestrze, a w konsekwencji do zawiadomienia skarżącej o zagrożeniu ujawnieniem jej należności, albowiem łączna kwota należności pieniężnych skarżącej wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosiła mniej niż wartości graniczne określone w art. 18c § 4 oraz art. 18e u.p.e.a., II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r.. poz. 137) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pod względem jego zgodności z prawem i błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie narusza art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2021 r. wydanego w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r. i 2014 r. U podstaw sprawy odnotować należy zawiadomienie z 20 listopada 2018 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował skarżącą spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych jej należności pieniężnej wynikającej z deklaracji VAT-7 za okresy objęte zaskarżonym postanowieniem. Z przepisów art. 18a § 1-3 u.p.e.a. wynika, iż Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej "rejestrem, jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr. W art. 18b § 1 u.p.e.a. wskazane zostały dane, które gromadzi się w rejestrze - informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Z kolei w myśl art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych (o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a. tj. o wierzycielu, zobowiązanym należności), wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, to może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2 u.p.e.a.). Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (art. 18c § 3 u.p.e.a.). Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr, dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5.000,00 zł. Wynikające z art. 18b § 1 pkt 1 u.p.e.a., odesłanie do art. 3a § 1 u.p.e.a. nakazuje przyjąć, że należności podlegające ujawnieniu w Rejestru Należności Publicznoprawnych rejestrze to zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zdeklarowane na formularzu VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa i deklarowanych przez podatnika reguł jest ich przyjęcie albo w wartościach wykazanych w deklaracjach lub w wartościach skorygowanych decyzjami określającymi (art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie za podstawę ustalenia wartości należności podlegających wpisowi do Rejestru Należności Publicznoprawnych i zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w tym rejestrze z 20 listopada 2018 r., organy podatkowe przyjęły złożone przez skarżącą kopie deklaracji VAT-7 z wykazanym w nich podatkiem naliczonym, kwestionując jednakże prawo spółki do rozliczenia podatku naliczonego w nich zawartego z powołaniem się na art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że źródłem zaległości wskazanej w zawiadomieniu jest brak wpłaty zadeklarowanego przez skarżącą podatku od towarów i usług, a złożone przez spółkę 23 czerwca 2014 r. i 5 sierpnia 2014 r. deklaracje VAT-7 przedstawiają ostateczna przyjętą przez organy podatkowe postać rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ podatkowy stwierdził, że objęte zawiadomieniem należności pieniężne istnieją, powstały z mocy prawa i zostały przez spółkę zadeklarowane, a ponieważ nie opłacono ich w terminie to powstały odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o uwzględnieniu ze złożonych przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7 wyłącznie kwot podatku należnego, gdyż nie było możliwe uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcie korekt deklaracji złożonych w roku 2019, z uwagi na brak statusu czynnego podatnika VAT na dzień złożenia deklaracji pierwotnych i ich korekt (11 czerwca 2014 r. i 24 czerwca 2014 r.) oraz z powodu upływu terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w korektach złożonych 20 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów, aby następnie prawidłowo przyjąć, iż w Rejestrze Należności Publicznoprawnych ujawniane są należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług, w wartościach wynikających albo ze złożonych przez podatników tego podatku deklaracji VAT-7 (art. 18b § 1 pkt 1 u.p.e.a.), albo wartościach określonych w decyzji organu podatkowego (art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały nieuprawnionej kompilacji obu powołanych przepisów (art. 18b § 1 pkt 1 oraz art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.), gdyż stwierdziły, że przyjęły rozliczenie wynikające ze złożonych przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7, modyfikując jednak rozliczenie spółki poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej deklaracji wynikającego, co możliwe jest w przypadku wydania stosownej decyzji. W tej sytuacji zaistniały podstawy do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wykraczające poza ramy postępowania w zakresie ujawnienia należności w tym Rejestrze, zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji kwot podatku naliczonego do odliczenia, wykazanych w przyjętych korektach deklaracji VAT-7. Wbrew stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dokonał zmiany rozliczeń strony wykazanych w deklaracji VAT-7, przyjmując podatek należny, a pomijając podatek naliczony. Konsekwencją zaprezentowanej oceny było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż nie odpowiada stanowi faktycznemu stanowisko organu odwoławczego, że "... wskazane w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężne przekraczają odpowiednio ww. wartość graniczną wskazaną w art. 18c § 4 i 18e upea (...)." oraz że kwoty te pochodzą z deklaracji dla podatku od towarów i usług W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 29 lipca 2021 r. naruszył art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 k.p.a. z uwagi na błędne podzielenie stanowiska tego organu o objęciu zawiadomieniem z 20 listopada 2020 r. należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług (za okresy, których dotyczy zaskarżone postanowienie) w kwotach wymaganych przez art. 18c § 4 i art. 18e u.p.e.a., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni powyższe stanowisko i ocenę Sądu pierwszej instancji akceptuje, uznając przy tym, iż nie podważono jej skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej złożonej przez organ podatkowy. Jej autor pomimo sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, nie przedstawił na ich poparcie wyczerpującej argumentacji. Poza przytoczeniem treści niektórych przepisów czy wskazaniem na przebieg sprawy, jego argumentacja ogranicza się w istocie do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji poprzez powielenie dotychczas prezentowanych argumentów. Nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podnoszony w skardze kasacyjnej argument, "że WSA zaakceptował wyrażony w odpowiedzi na skargę pogląd DIAS, że postępowanie w sprawie ujawnienia w RNP należności pieniężnych, których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego, wraz z oceną zasadności sprzeciwu od zawiadomienia o zagrożeniu ujawnienia należności w RNP, nie jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie dokonuje w nim weryfikacji innych postępowań i zapadłych w ich toku rozstrzygnięć" (str. 4 skargi kasacyjnej). Nie ma też znaczenia twierdzenie, że "DIAS nie był uprawniony, w ramach kontroli postanowienia NUS, do oceny wykreślenia z rejestru podatników VAT czy prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7" (str. 4 skargi kasacyjnej). Nie było bowiem sporu co do tego czy Sąd dokonywał kontroli rozstrzygnięcia wydanego w trybie nadzwyczajnym oraz co do tego czy organ odwoławczy był uprawniony do oceny prawidłowości wykreślenia z rejestru podatników VAT lub prawa do złożenia korekt deklaracji. Spór dotyczył bowiem tego czy organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie prawidłowo przyjął, iż zawiadomienie z 20 listopada 2018 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował skarżącą spółkę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych rzeczywiście dotyczyło jej pieniężnej należności wynikających ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowana w opisany sposób, a przede wszystkim niewystarczająco uzasadniona skarga kasacyjna nie mogła przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Zirk-Sadowski