I FSK 1846/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 131/19 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 2001-IOV.4103.75.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 131/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług luty 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 1 sierpnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił R. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2013 r. w wysokości 231.884 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 1.157.722 zł. Organ wskazał, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w ewidencji zakupu za luty 2013 r. skarżący wykazał 6 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. Towar wyszczególniony na 4 fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. (nr [...] z 7 lutego 2013 r., nr [...] z 13 lutego 2013 r., nr [...] z 25 lutego 2013 r., nr [...] z 25 lutego 2013 r.) został następnie wykazany na wystawionych przez podatnika 4 fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz podmiotu bułgarskiego I. (nr [...] z 7 lutego 2013 r., nr [...] z 13 lutego 2013 r., nr [...] z 22 lutego 2013 r., nr [...] z 23 lutego 2013 r.). Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość towaru jak na fakturach zakupu. Z zeznań skarżącego z dnia 18 lutego 2014 r. wynika, że także towar z pozostałych faktur, nr [...] z 14 lutego 2013 i nr [...] z 26 lutego 2013 r., miał zostać sprzedany na rzecz I. ("sprzedaż" dotycząca tych faktur nie została zadeklarowana przez skarżącego w lutym 2013 r.). Organ stwierdził, że dokonywane przez skarżącego w lutym 2013 r. transakcje "nabycia" towarów od G., a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz kontrahenta I. były częścią oszustwa podatkowego. Przedmiotowe transakcje nie posiadały bowiem znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia podatku VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wskazaną na początku decyzją z dnia 25 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że faktury VAT, na których jako ich wystawca figuruje G. sp. z o.o., oraz wystawione przez skarżącego dotyczące WDT na rzecz firmy I., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił w formie graficznej powiązania podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, wskazując, że skarżący był wspólnym ogniwem trzech łańcuchów. Organ, bazując na adnotacjach poczynionych w fakturach zakupu stwierdził, że towar został wcześniej nabyty od trzech firm: S., S1. oraz L. sp. z o.o. Organ przedstawił swoje ustalenia, z których wynikało, że wymienione obok firmy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ich rolą było wystawianie faktur na rzecz G. sp. z o.o. (a S2. na rzecz L. sp. z o.o.) mających stworzyć jedynie pozory prowadzenia działalności. Odnośnie współpracy skarżącego i G. sp. z o.o. organ wskazał, że żadna ze stron nie jest w stanie podać kiedy i jak nawiązała współpracę, mimo wysokich obrotów między tymi podmiotami w lutym 2013 r. Organ podkreślił też, że skarżący w te same dni, w które otrzymał faktury od G. sp. z o.o., tj. 7 i 13 lutego 2013 r., wystawił faktury na rzecz I. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast faktury z 22 i 23 lutego 2013 r. wystawił odpowiednio o 2 i 3 dni wcześniej niż zostały wystawione faktury zakupu od G. Oznacza to, zdaniem organu, że skarżący godził się na wystawienie pustych faktur, w sytuacji gdyby nie otrzymał faktur zakupu. Tak samo szybko następowały płatności na rzecz G. (tego samego lub następnego dnia, a nawet przed wystawieniem faktur). Opisy przelewów były ogólnikowe i uniemożliwiające przypisanie ich do konkretnych transakcji. Ponadto skarżący nie magazynował wykazanych na fakturach WDT towarów, ani nie organizował ich transportu. Odnosząc się do wykazanych przez skarżącego dostaw na rzecz podmiotu bułgarskiego I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z informacji otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej wynikało m.in., że CMR nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do I. LTD., ze względu na brak potwierdzenia odbioru towarów na tych dokumentach. Administracja bułgarska stwierdziła także, że nie może potwierdzić prawdziwości wewnątrzwspólnotowych nabyć, biorąc pod uwagę: brak informacji dotyczących podpisania kontraktu na sprzedaż towarów, brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej, brak informacji dotyczących organizacji jakiegokolwiek załadunku i rozładunku oraz osób w to zaangażowanych, brak precyzyjnych tytułów płatności w przedłożonym wyciągu bankowym oraz nieudostępnienie oryginałów dokumentów. Organ nie dał także wiary twierdzeniom skarżącego, że wysyłał e-mailem faktury pro forma do I. Zauważył, że skarżący ich nie okazał, a księgowa jego firmy zeznała, że takich faktur nie otrzymywała. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej przedstawił dokumenty CMR, na których brak było danych odbiorcy, towaru i daty jego dostarczenia, oznaczenia numeru egzemplarza (w toku postępowania uzupełnił je pieczęcią "I." i nieczytelnym podpisem). W opinii organu niewiarygodne są także twierdzenia skarżącego, jakoby czekał miesiącami na przesłanie e-mailem lub faxem podpisanych przez kontrahentów dokumentów CMR, w sytuacji, gdy zwyczajowo korespondencja mailowa z kontrahentami przebiegała bardzo szybko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku R. S. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") przez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo zachowania przez niego należytej staranności w zakresie prowadzonych transakcji, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez skarżącego w odniesieniu do obrotu produktami spożywczymi nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od G sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego. Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie: - art. 188 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, - art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stwierdził, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Nie uwzględniając jego wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Sąd podkreślił, że gdy chodzi o relację skarżącego z G., to organ uprawniony był do oparcia ustaleń na dowodach z innych postępowań (prowadzonych w stosunku do G. za 2011 i 2012 r.), w tym protokołach zeznań świadków. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również błędu organów w ustaleniu świadomości skarżącego co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W tym kontekście Sąd zauważył, że skarżący w toku przesłuchania zeznawał, że nie pamięta dokładnego momentu i sposobu nawiązania współpracy z G., co jest niewiarygodne ze względu na wysokość miesięcznych obrotów między tymi podmiotami, które w lutym 2013 r. przekroczyły 4 mln zł netto. Sąd zwrócił także uwagę na brak dokonania przez skarżącego rzetelnej weryfikacji kontrahentów, sposób zawierania umów między skarżącym a jego kontrahentami (w formie ustnej, pomimo znacznych kwot transakcji), odbiegający od ogólnie przyjętej praktyki sposób wystawiania faktur i rozliczania się przez skarżącego z jego kontrahentami (skarżący godził się na wystawienie pustych faktur WDT, nie mając jeszcze pewności co do otrzymania faktur zakupu), krótki czas dokonywania płatności (mimo widniejącego na fakturach terminu 7 dni, następowały one tego samego lub najpóźniej następnego dnia) czy ogólnikowe opisy przelewów, uniemożliwiające przyporządkowanie do danej transakcji. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności znacznie odbiegają od powszechnej praktyki obrotu gospodarczego i nie są zgodne z zasadą racjonalnego gospodarowania i ochrony własnych interesów przez przedsiębiorcę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. S. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 sierpnia 2018 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 25 stycznia 2019 r., a więc zgodnie z powyższym, już postępowanie przed organem drugiej instancji powinno zostać umorzone, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie mógł wypowiadać się na temat wysokości nadwyżki podatku rozliczonego nad należnym; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter i udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały fakt zakupu towaru od G sp. z o.o. oraz jego sprzedaż w ramach WDT na rzecz firmy I.; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; 4. art. 220 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący podjął wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierał transakcje, w szczególności G. sp. z o.o., a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co winno skutkować przyjęciem, iż skarżącemu należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT; 5. art. 220 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową przyznania skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, w sytuacji, gdy skarżący na moment dokonywania transakcji legitymował się dobrą wiarą, bowiem nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT; 6. art. 5, art. 7 i art. 13 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez skarżącego w odniesieniu do obrotu towarami, nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, iż niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży (WDT) dokumenty, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, uzasadniającymi wystawienie faktur sprzedaży; 7. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dokonywane przez skarżącego transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdował się skarżący, dokonywało dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy usług dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także skarżący; 8. art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 k.c. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie przez organ pierwszej i drugiej instancji wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z G. sp. z o.o. oraz I., w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów winno skutkować tym, że jeżeli jak w niniejszym stanie faktycznym, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, tj. skarżącego, wynikają zdaniem organu podatkowego, wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tj. umowy o świadczenie usług łączącej skarżącego z G. sp. z o.o. oraz z I., z którymi to stosunkami prawnymi związane są skutki podatkowe, w postaci odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego, z uwagi na samodzielne zakwestionowanie przez organ przedmiotowego stosunku prawnego, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia tego stosunku prawnego łączącego skarżącego z G. sp. z o.o. oraz I., a dopiero ustalenia prawomocnego wyroku sądu powszechnego pozwoliłyby na rozstrzygnięcie wątpliwości i przesądzenie, czy umowa łącząca strony miała rzeczywisty charakter i była realizowana, czy też jak twierdzi organ brak było znamion rzeczywistego realizowania przez G. sp. z o.o. oraz I. usług na rzecz skarżącego. Z kolei powołując się na art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu pierwszej instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi: 1. art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów odnośnie decyzji organu drugiej instancji, jak również nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz odnośnie argumentów przedstawianych w toku postępowania sądowego, oraz wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przed organami, co doprowadziło do błędnego uznania, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego od G. sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, bowiem w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na rzekome nieposiadanie przez te transakcje znamion rzeczywistej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w rzeczywistości przedmiotowe transakcje miały charakter rzeczywisty, towar został zakupiony przez skarżącego, a następnie odsprzedany na rzecz I., co zostało udokumentowane w stosownych fakturach i powinno stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, w sytuacji, gdy zarzuty ze strony organu odnośnie współpracy handlowej z G. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, tj. w miesiącu lutym 2013 r. są całkowicie nieuzasadnione, bowiem organ nie dysponuje żadnymi dokumentami wskazującymi na nierzetelność transakcji nabywania towaru we wskazanym okresie od wskazanego podmiotu, a swoje ustalenia oparł jedynie na ustaleniach Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. zawartych w decyzjach dotyczących odmiennych okresów od kontrolowanego okresu, bowiem dotyczących roku 2011 i 2012, zaś organ nie dysponuje przy tym ani decyzjami, ani żadnymi dokumentami, które podważałyby rzetelność i rzeczywistość działalności odnoszącej się do bezpośrednich dostawców skarżącego, a opiera się na pustelniach dotyczących dostawców pośrednich, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. jeszcze przed dostawcami bezpośrednimi skarżącego; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu pierwszej i drugiej instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez skarżącego, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy, dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony skarżącej, z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., to jest dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zarzut ów skarżący podnosi ze względu na to, że decyzja odwoławcza wydana została w dniu 25 stycznia 2019 r., a więc już po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Jednakże dla biegu przedawniania znaczenie mają wskazane w ustawie okoliczności, które powodować mogą zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W tej kwestii wytłumaczono, że decyzji organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jako organ egzekucyjny zastosował wobec skarżącego środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, zaś zawiadomienie o przedmiotowym zajęciu zostało stronie doręczone w dniu 15 października 2018 r. Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony i że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p., ani też w żadnej mierze nie podważono argumentacji organu o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd twierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwało na uwzględnienie. Gdy chodzi o zarzuty procesowe, skierowane (pośrednio) przeciwko postępowaniu organów podatkowych, to w petitum skargi kasacyjnej skarżący wskazał jedynie na naruszenie art. 199a § 3 O.p. Tym niemniej w części skargi kasacyjnej zatytułowanej "uzasadnienie" strona wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § , art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., jak również art. 191 O.p. Mimo pewnej nieczytelności konstrukcyjnej omawianego pisma procesowego, należało w dalszej kolejności odnieść się także do tych zarzutów, powołanych w dalszej części skargi kasacyjnej. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., to nie zasługiwał na uwzględnienie. Według tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy podnieść, że przywołany przepis art. 199a § 3 O.p. w niczym nie ogranicza obowiązku organu do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, który (obowiązek) w zakresie gromadzenia i rozpatrzenia dowodów wyznaczają w szczególności przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Omawiane unormowanie (art. 199a § 3 O.p.) stanowi zatem dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe i znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy po wyczerpaniu wszystkich środków dowodowych w dalszym ciągu pozostają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie organy podatkowe takich wątpliwości nie miały, zatem nie powstał po ich stronie obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. Nie można było także podzielić stanowiska skarżącego, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że z powyższego unormowania nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Obowiązek ten jest uzależniony po pierwsze od tego, aby określona okoliczność, która ma być wykazana poprzez przeprowadzenie dowodu, była istotna dla sprawy, a po wtóre, aby nie była już wykazana na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Jednakże aby podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. mógł zostać uwzględniony, skarżący powinien wykazać jego usprawiedliwienie poprzez wskazanie wniosku dowodowego, w ramach którego wniesiono o przeprowadzenie konkretnego dowodu na określoną tezę dowodową i wykazanie wpływu odmowy jego przeprowadzenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sytuacji, w której strona domaga się ponownego przesłuchania świadków, w tym także gdy w postępowaniu podatkowym wykorzystane zostały protokoły przesłuchania pochodzące z innych postępowań, konieczne jest wskazanie nieścisłości, sprzeczności bądź innych mankamentów twierdzeń świadków utrwalonych w protokołach, które zostały włączone do akt sprawy, co mogłoby uzasadniać powtórne przesłuchanie. Tymczasem takiego wywodu w przedmiotowej skardze kasacyjnej zabrakło. Skarżący tylko ogólnie, bez szczegółowego odniesienia się do treści wniosków dowodowych stwierdził, że wnioski dowodowe należało uwzględnić i że były składane w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Z takiego ujęcia nie wynika jednak obowiązek zrealizowania wniosków przez organ. Nie odmienia tego zapewnienie strony o doniosłości zgłaszanych dowodów, gdyż takiego stwierdzenia, wobec braku konkretów, nie można zweryfikować z perspektywy treści art. 188 O.p., a zatem nie można uznać za zasadne. Także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie znalazły aprobaty Sądu kasacyjnego. W ich uzasadnieniu skarżący twierdzi, że materiał dowodowy wskazywał na inne ustalenia, aniżeli przyjęte zostały jako podstawa faktyczna decyzji, co zaaprobował następnie Sąd pierwszej instancji. Strona wywodzi, że zeznania odebrane w toku kontroli podatkowej od kontrahentów skarżącego dowodzą faktów odmiennych od deklarowanych przez organ, a mianowicie że faktury wystawiane przez te podmioty dokumentowały rzeczywiste transakcje. Tymczasem organ podatkowy przyjął, że wystawiane i otrzymywane przez skarżącego dowody dotyczące artykułów higienicznych, chemii gospodarczej oraz kawy nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży. Z zakreślonej przez stronę perspektywy istotne jest zatem doprecyzowanie, o jakie rzeczywiste (nierzeczywiste) czynności (transakcje) w sprawie chodzi. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że organ podatkowy uznał, iż skarżący brał udział w mechanizmie oszustwa. Wyjaśniając konsekwencje tego rodzaju ustalenia trzeba się odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z praw do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia). Zatem stwierdzenie, iż dany ciąg transakcji składał się na oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa powoduje, że przeprowadzone transakcje lokowane są poza system VAT, albowiem nie są uznawane za podjęte w celu gospodarczym, lecz w celu zrealizowania oszustwa. Dla sformułowanego wniosku nie ma znaczenia, czy towar był przekazywany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej czy też nie. W sytuacji zatem ustalenia obrotu o charakterze oszustwa, określenie "nierzeczywista transakcja" obejmuje także transakcje, którym towarzyszyło przesunięcie towaru pomiędzy podmiotami. W takim kontekście transakcje oceniał i nazywał organ podatkowy. W świetle powyższego nie ma sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, głównie osób zatrudnionych w spółce G., którzy wskazywali na występowanie nawet dużych ilości towaru, a ustaleniem organu podatkowego, że transakcje były nierzeczywiste (oszukańcze). Zresztą treść rzeczonych zeznań potwierdzała stanowisko organu podatkowego. Świadkowie bowiem nie tylko wskazywali na brak samodzielności w organizowaniu dostaw, ale też wyrażali zdziwienie, ze [...], czy inne markowe towary nie były nabywane u producentów, tylko miały pochodzić z innych, nie znanych im źródeł. Trzeba przypomnieć, że z ustaleń organu wynikało, iż sprzedawcami do G. miały być firmy, od których dostaw nie potwierdzono. W przypadku rumuńskich podmiotów: S. oraz S1. informacji uzyskanych od rumuńskiej administracji podatkowej wynikało, że w punktach granicznych nie zidentyfikowano transportu od tych (rumuńskich) spółek i że nie prowadzą działalności w siedzibach. Także spółka z o.o. L. okazała się nierzetelnym podmiotem, albowiem w roku 2013 nie składała deklaracji podatkowych, od maja 2012 r. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, zaś siedzibę miała w wirtualnym biurze. We wcześniejszych okresach L. miała nabywać towary od rumuńskiej spółki S2., od której nie zidentyfikowano transportów w punktach granicznych i która nie prowadziła działalności w siedzibie, o czym poinformowały władze podatkowe Rumunii. Obok dokumentowania nabyć ze strony nierzetelnych podmiotów, na oszukańczy charakter działalności G. – jak ocenił Sąd – wskazywały także ustalenia, jakie legły u podstaw decyzji wydanych wobec tego podmiotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Przy tym zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że odwołanie się do wniosków decyzji za poprzedzające okresy, w połączeniu z dowodami dotyczącymi przedmiotowego rozliczenia nie stanowiło naruszenia art. 191 O.p. Jak wynika bowiem z przepisu art. 180 § 1 O.o., jako dowód należy dopuścić wszystko. co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W dalszej kolejności należy odnotować, że władze podatkowe Bułgarii nie potwierdziły prawdziwości wewnątrzwspólnotowych nabyć przez I. (kontrahenta skarżącego), wskazując na brak wystarczającej dokumentacji. Przy tym część dokumentów wskazywała na podmioty rumuńskie jako organizatorów transportu. Zdaniem, Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności trafnie zostały ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jako świadczące o nierzetelnym charakterze transakcji. Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć, a przy tym nie mogła być skuteczna jego argumentacja odwołująca się do występowania towaru, czego organy podatkowe nie wykluczyły, co jednak (występowanie towaru) nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Prawidłowa była także ocena Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów, że skarżący przy transakcjach co najmniej nie dochował należytej staranności. Również w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Skarżący nie pamiętał momentu i sposobu nawiązania współpracy z G. i to pomimo tego, ze obroty pomiędzy firmami przekroczyły w lutym 2013 r. – 4 mln zł netto. Skarżący nie zawarł z dostawcą pisemnej umowy, w której mógłby zabezpieczyć swoje interesy, zaś kontrahent bułgarski sam miał się do niego zgłosić. Słusznie też podkreślono w wyroku, ze sposób wystawiania faktur przez skarżącego odbiegał od ogólnie przyjętej praktyki, gdyż niektóre z faktur na rzecz I. wystawiał wcześniej, zanim na jego rzecz faktury wystawiła G., a zatem w sytuacji, w której nie mógł mieć pewności, że dostawy będą zrealizowane i że zostaną potwierdzone fakturą. Nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przywołanego przepisu wynika zatem obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem także wtedy, gdy strona nie wskaże w skardze na konkretne naruszenia prawa. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy, przeto nie może uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał kontroli zaskarżonego aktu, jak wynika z uzasadnienia, zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Wbrew stwierdzeniu kasatora, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii nie zrealizowania wniosków dowodowych przez organy, co uczynił na str. 11 uzasadnienia wyroku. W tych warunkach stwierdzenie strony, że Sąd pierwszej instancji niezgodnie z rzeczywistością stwierdził, że skarżący nie składał wniosków dowodowych, jest mijaniem się prawdą. Wobec tego, że skarżący nie podważył skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek błędnego zastosowania (niezastosowania). Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA