I FSK 1845/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 184/16 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 184/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 marca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją, podjętą w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję wydaną w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 17 listopada 2015 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT dotyczące robót budowlanych wystawione w roku 2009 przez R. K. (firma [...]) na rzecz C.K. były fakturami pustymi, co wynika między innymi z decyzji wydanej wobec R. K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Stronie nie przysługiwało również odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy wiaty garażowej, albowiem nabycie nie dotyczyło czynności opodatkowanych. Ponadto organ podatkowy uznał, ze wpłaty dokonane na rachunek bankowy podatnika dokonane przez A.B., a także wpłaty opisane w przelewie jako "DWP" dotyczyły wykonania usług, co uzasadniało ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, wskazaną powyżej decyzją z dnia 30 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, C. K. w porozumieniu z R. K. działał systemowo czerpiąc zyski z odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur wystawionych przez firmę M.. Organ podniósł, że zeznania R. K. oraz wyjaśnienia strony zasadniczo różnią się co do okoliczności rzekomej współpracy, a ponadto nie jest możliwe, ażeby przy tak szerokim zakresie uwzględnienia faktur rzekomego podwykonawcy, podatnik nie posiadał wiedzy, kto faktycznie wykonywał usługi. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że koszty rzekomego podwykonawstwa, wynikające z faktur wystawionych przez R. K. znacznie przekraczają wartość usług zafakturowanych w tym zakresie przez C. K. na rzecz poszczególnych inwestorów. W tej sytuacji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur R. K. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgromadzone dowody nie pozwalały także przyjąć, że wydatki na budowę wiaty garażowej dotyczyły działalności gospodarczej podatnika. Gdy chodzi natomiast o wpłaty dokonywane na konto bankowe podatnika, to pomimo kilkukrotnego wezwania do ich wyjaśnienia, strona nie przedstawiła jednoznacznych i wiarygodnych informacji, które mogłyby wykluczyć ich opodatkowanie, stad uznano, że stanowią obrót z tytułu działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim C. K. zarzucił nieuprawnione zastosowanie w stosunku do faktur podwykonawcy [...] przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za przychody podatnika zwróconych mu kwot przekazanych wcześniej na zakup szprzętu budowlanego w Niemczech, do którego ostatecznie nie doszło. Ponadto niezgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy wiaty, która była wykorzystywana do składowania materiałów budowlanych podczas realizacji jednej z inwestycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że była nieuzasadniona. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy wskazuje, że w roku 2009 transakcje pomiędzy stroną a firmą [...] nie miały miejsca. Sąd zwrócił uwagę, że relacje C. K. i R. K. na temat rzekomej działalności podwykonawczej nie są zbieżne, a nawet sobie zaprzeczają. W szczególności skarżący jako osoba zlecająca prace i nadzorująca ich przebieg nie wiedział nic na temat firmy [...], od której faktury za wykonawstwo tychże robót posiadał R.K.. Także analiza kwot określonych w fakturach R. K. i kwot określonych w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz zamawiających pokazuje, że koszty podwykonawstwa R. K. znacznie przekraczają określone przez C. K. w stosunku do inwestorów należności dotyczące tego zakresu robót. W odniesieniu do podważenia odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia tymczasowej wiaty garażowej, która według twierdzeń strony miała stanowić obiekt pomocniczy do wykonywania robót na stacji paliw F. sp. z o.o., to według Sądu pierwszej instancji, nie potwierdziło się ażeby kosztami tej wiaty C. K. obciążył inwestora. Ponadto strona nie posiadała żadnych szczegółowych dokumentów związanych z tą wiatą, jak i jej projektu. Sąd zaznaczył również, ze wobec braku jednoznacznych informacji od skarżącego na temat rzekomego przekazania pieniędzy za granicę na zakup urządzeń budowlanych oraz braku dokumentów w tym zakresie, słusznie wpłaty na rachunek bankowy potraktowane zostały jako przychody z działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej C. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., z uwagi na dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co skutkowało uznaniem, że skarżący, dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez [...], a w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia; 2. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; 3. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego, w związku z uznaniem za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez [...] podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego; 4. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto C.K. postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi podwykonawcy [...], a także podatku naliczonego od wydatków na zakup tymczasowej wiaty garażowej jako obiektu pomocniczego do wykonywanych robót na stacji paliw F. sp. z o.o.; 6. nieuprawnione zastosowanie w stosunku do faktur podwykonawcy [...] przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u; 7. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie za przychody podatnika zwróconych mu kwot, przekazanych wcześniej na zakup sprzętu budowlanego w Niemczech do którego ostatecznie nie doszło i obciążenie tych kwot podatkiem należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie można było uznać, ażeby doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że owego naruszenia prawa, strona upatruje w braku bezpośredniego przesłuchania R. K. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tej sprawie, zwracając uwagę na niespójność jego wyjaśnień złożonych w toku kontroli prowadzonej w sprawie zobowiązania podatkowego R. K. (materiały nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]). Strona sugeruje, że R. K. dlatego wskazał na podwykonawstwo A. M. (firma [...]), gdyż wiedział, że A. M. przebywa za granicą. Należy uznać, że w omawianym aspekcie obowiązek organu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego został wyczerpany poprzez wciągnięcie do akt sprawy protokołów zawierających wyjaśnienia R. K., zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ nie miał powodu ponawiania przesłuchania R. K. z uwagi na to, że - jak sugeruje skarżący - nie potrafił w sposób przekonujący, wewnętrznie spójny i logiczny przedstawić zakresu swojej aktywności w zgodzie z posiadaną i wytworzoną dokumentacją. Niewątpliwie z wyjaśnień tych wynika, że nie zatrudniał pracowników oraz nie wykonywał osobiście prac zafakturowanych na rzecz skarżącego. Okoliczność, że równocześnie wystawił na rzecz C. K. faktury oraz podpisywał dokumenty poświadczające przyjęcie od skarżącego gotówki, nie świadczy - jak utrzymuje się w skardze kasacyjnej - o potrzebie dalszego przesłuchiwania R. K. W kontekście pozostałego materiału dowodowego zasadnie bowiem przyjęto, że faktury miały charakter fikcyjny. Należy zauważyć, że obecności na budowach osób ze strony rzekomego podwykonawcy – R. K., nie potwierdzili pracownicy skarżącego, jak również przedstawiciele inwestorów. Osoby ze strony zlecających skarżącemu wykonywanie robót zasadniczo podawały, że wszelkie kwestie związane z robotami uzgadniały ze skarżącym i że nadzorował on wykonywanie prac. Osoby pracujące na budowie kojarzone były z zatrudnieniem u C. K., choć świadkowie dopytywani, nie potrafili jednoznacznie wykluczyć, że mogli to być pracownicy jakiegoś podwykonawcy (świadkowie nie mieli wiedzy na temat podwykonawstwa). Jednakże niemożność identyfikacji przez świadków osób pracujących na budowie, nie podważa stanowiska organów, gdyż niezależnie od orientacji zmawiających co do tego, kogo reprezentuje obecna na budowie osoba, to robotnicy owi powinni być znani skarżącemu, który był odpowiedzialny względem poszczególnych inwestorów za realizowane roboty i nadzorował ich wykonanie. Brak wiedzy ze strony skarżącego co do tego, kto konkretnie miał wykonywać podzlecone prace, potwierdza ocenę organów odnośnie nierzeczywistego charakteru faktur firmy [...], co zasadnie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny także przy uwzględnieniu niewspółmierności kosztów wynikających z faktur R. K. a należnościami z tytułu refakturowania prac, wyrażonymi mniejszymi kwotami. Zauważyć trzeba, że na tle obszernego i jednoznacznego w swojej wymowie materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 191 O.p. nie dał wiary zeznaniom R. L., który jako jedyny utrzymywał, iż "miał kontakt z panem K., który nadzorował swoich pracowników". To wyjaśnienie nie tylko, że było sprzeczne z twierdzeniami samego R. K., to - jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie mogło być przydatne w tej sprawie, skoro R. L. przyznał, że był obecny jedynie na budowie w P. w 2011 r., a więc w okresie, który nie odnosi sie tej sprawy. Ponadto na całościową ocenę omawianej kwestii spornej nie miało wpływu niedostrzeżenie przez organ, że księgowa R. B. nie była zatrudniona w 2009 r., gdyż nie usuwało to licznych sprzeczności w wyjaśnieniach (zeznaniach) skarżącego oraz R. K. na temat wzajemnej (rzekomej w warstwie faktycznego wykonawstwa) współpracy. Według wskazanego art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia wiarygodność poszczególnych dowodów na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, wnioski jakie organy wyprowadziły w postaci ustaleń faktycznych, znajdują pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści płynących z przeprowadzonych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosi się to nie tylko do kwestii fikcyjności faktur R. K., ale także pozostałych spornych zagadnień (poniżej omówionych). Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że wydatki na zakup wiaty garażowej przy których określono podatek naliczony, posłużyły do działalności gospodarczej, a mianowicie przechowywania materiałów budowlanych podczas budowy stacji paliw na zlecenie firmy F. sp. z o.o. Jednakże umknęło jego uwadze, że ocena związku nabycia towarów i usług z działalnością gospodarczą skarżącego (czynnościami opodatkowanymi) przeprowadzona została przy uwzględnieniu, że - według jego twierdzeń - koszty wiaty maiły zostać poniesione przez F. sp. z o.o. i miały zostać zafakturowane w najbliższej po nabyciu wiaty - fakturze. Jednakże analiza faktur wystawionych na rzecz F. nie potwierdziła zafakturowania wiaty, więc nie można było stwierdzić, żeby organy w sposób dowolny oceniły materiał dowodowy. Zauważyć należy, że także przedstawiciel F. pomimo ogólnego potwierdzenia zafakturowania wiaty, nie potrafił wskazać faktury, w której to miało mieć miejsce, jak również nie potrafił konkretnie wskazać daty, kiedy wiata została postawiona, ani innych bliższych danych na temat jej budowy. Przy uwzględnieniu wydatku na nabycie wiaty (20.460,86 zł), wartość najbliższej faktury wystawionej w marcu 2009 r. na rzecz F. opiewała na kwotę 488 zł (brutto), zaś kolejne faktury wystawiono dopiero w listopadzie 2009 r. i w swej treści nie odnosiły sie do wybudowania wiaty. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia at. 191 O.p. również w odniesieniu do kwestii uznania za obrót z działalności gospodarczej wpłat na rachunek bankowy kwot (w sumie 132.401,63 zł), dla których tytuł przelewu określono jako "uznanie kwotą otrzymanego DPW". Naruszenia prawa w zakresie oceny dowodów skarżący upatruje w nieuwzględnieniu jego wyjaśnień odnośnie tego, że był to zwrot pieniędzy przekazanych na zakup maszyn i urządzeń budowlanych w Niemczech, do czego nie doszło. Jednakże przypomnieć należy, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie dotyczące podania danych adresowych osoby której miał przekazać pieniądze, co nie tylko nie pozwoliło zweryfikować jego twierdzeń, ale uzasadniało ocenę tych wyjaśnień jako niewiarygodnych. Trudno bowiem uznać za zgodną z logiką i doświadczeniem życiowym sytuację, w której skarżący powierzył nieznanej bliżej osobie znaczne środki pieniężne, nie zabezpieczając odpowiednio zwrotu przekazanej kwoty, co najmniej poprzez zapewnienie dysponowania dokładnymi danymi tej osoby. Nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów p.p.s.a., które według skarżącego miały w istocie polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej ze strony organów podatkowych. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym za organami podatkowymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a to oznacza, że podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu nieodpowiadania stanu faktycznego hipotezom wskazanych norm materialnoprawnych - uznać należało również za nieuzasadnione. Ustalenie, że skarżący odliczył podatek z faktur pustych (wystawionych przez R. K.), pozwalało na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponadto w przypadku faktur pustych nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego również dlatego, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którymi kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług, nie ma podatku naliczonego, sama faktura nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia jeśli nie dokumentuje czynności dokonanej. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego, ażeby nabyte przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie został naruszony także w zakresie, w jakim został wykorzystany do zakwestionowania odliczenia z faktur dokumentujących wybudowanie wiaty, gdyż jak to już podniesiono, z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że wiata nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, wskazywanych w postępowaniu przez podatnika. Nie zostały równie z naruszone przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z drugiego wskazanego unormowania wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponieważ nie udało się stronie zakwestionować ustalenia, że wpłaty na rachunek bankowy utrzymywany w związku z działalnością gospodarczą podatnika dotyczyły należności z tytułu działalności gospodarczej, przeto i w tym przypadku nie doszło do wadliwego zastosowania prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.