I FSK 1842/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1355/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1401-PT-2.4213.167.2016.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów dokonał w stosunku do V. sp. z o.o. z siedzibą w W. rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Organ podatkowy ustalił, że na podstawie dwóch faktur VAT z dnia 18 i 20 lutego 2014 r. spółka miała nabyć ze strony R. sp. z o.o. z siedzibą w W. 1.550 szt. telefonów [...]. Z kolei spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy takiej samej ilości telefonów na rzecz podmiotu J. w M. na podstawie faktur z dnia 19 i 20 lutego 2014 r. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie nabyła telefonów komórkowych od R. i nie dokonała ich sprzedaży na rzecz J., ponieważ nie posiadała prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Spółka była bowiem tylko fakturowym pośrednikiem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszukańczych transakcjach nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych i w łańcuchu tym pełniła rolę tak zwanego brokera. Jak ustalono strona zakupiony od R. towar odsprzedawała wymienionej spółce czeskiej (J.), kierowanej przez obywatela polskiego J. G. Następnie spółka ta tego samego dnia odsprzedawała zakupione telefony na rzecz bułgarskiego (F.) oraz słowackiego (T.) odbiorcy, które to podmioty nie rozliczyły podatku od wartości dodanej z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Ponadto wymieniona firma bułgarska była jednym z dostawców towaru na rzecz polskiej spółki F1. sp. z o.o. W ten sposób przynajmniej część towaru, który stanowić miał przedmiot obrotu krajowego, a następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw, na powrót trafiać miał do obiegu pomiędzy krajowymi podmiotami. Z tego wynikało, że zafakturowane telefony [...] stanowiły przedmiot obrotu karuzelowego. R. miała nabywać telefony od P. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Na początku łańcucha obrotu z udziałem P. umiejscowiony był znikający podatnik, który nie deklarował i nie rozliczał podatku - spółka Q., a następnie bufory – spółka J. oraz wymieniona P., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w fakturowaniu towaru. Analogiczny mechanizm funkcjonował w łańcuchu z udziałem drugiego dostawcy do R., a mianowicie spółki H. W tym wypadku na początku łańcucha umiejscowiony był podmiot pełniący rolę znikającego podatnika – spółka F1., a rola buforów przypadła spółkom O. i H. Ponieważ wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, przeto strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (678.521 zł) z faktur wystawionych przez R. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej - "u.p.t.u.". Przy tym spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę 3.012.712 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podważone faktury, wystawione przez R., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż obrót towarem miał jedynie charakter pozorowany i stanowił przedmiot oszustwa typu karuzelowego. Według organu, strona nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Mimo znacznych kwot, na jakie zawierano transakcje (ponad 3 miliony złotych), ze strony spółki nie podpisywano żadnych umów, nie ubezpieczano towaru, jak również nie dokonywano jego oględzin i nie potwierdzano nawet faktu jego faktycznego istnienia. Nic nie wskazuje również na to, aby strona wykazywała jakiekolwiek zainteresowanie pochodzeniem zakupionych telefonów. Wzmożoną czujność spółki wzbudzić ponadto powinna sama konstrukcja transakcji dokonywanych w ramach magazynu D. sp. z o.o., tj. sytuacja, w której towar o znacznej wartości, pozostający w jednym i tym samym miejscu, potrafi wielokrotnie, nawet w ciągu jednego dnia, zmieniać właściciela, co w oczywisty sposób utrudnia ustalenie źródeł jego pochodzenia. Spółka, przynajmniej teoretycznie, nie ponosiła żadnego ryzyka przy przeprowadzaniu transakcji kupna i sprzedaży telefonów, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej z założenia wiąże się z ryzykiem i stanem pewnej niepewności. Do spółki, działającej w nowym dla niej segmencie rynku, zgłosił się zarówno dostawca jak i odbiorca. Strona nie musiała podejmować żadnych działań związanych z ubezpieczeniem towaru, jego sprawdzeniem i transportem, podpisywaniem umów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), dalej – "u.s.d.g." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – "O.p.", a także przepisów u.s.d.g. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Skarżąca podniosła, że wbrew ustaleniom organu, faktury wystawione na jej rzecz przez R. stwierdzają rzeczywiste czynności. Faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz skarżącej oraz ich dalszej odsprzedaży, a skarżąca dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 16 marca 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.s.d.g. mają charakter zarzutów procesowych, tymczasem skarżąca nie wykazała, tak jak tego wymaga art. 77 ust. 6 u.s.d.g., że określone uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Według Sądu, skarżąca na podstawie okoliczności transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Świadczą o tym przede wszystkim niewystępujący w obrocie gospodarczym rozkład ryzyka handlowego. Z jednej strony ryzyko firmy J., która inwestuje środki finansowe bez żadnej formy ich zabezpieczenia, ponosi ryzyko związane z transportem towarów, a z drugiej strony skarżącej, która w żaden sposób nie sprawdza jakości towarów zakupionych od firmy R. sp. z o. o. oraz nie posiada umów na magazynowanie towarów z firmą D. sp. z o.o. co uniemożliwia jej swobodne dysponowanie towarem. Przy braku umów gospodarczy łączących skarżącą z ww. kontrahentami rozkład powyższych "ryzyk" handlowych jest nierynkowy i świadczy, że celem transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Sąd podkreślił, że według spółki podstawą jej relacji ze spółką J. miała być atrakcyjna cena towarów, gdy tymczasem spółka nie utrzymywała w tajemnicy swojego dostawcy. Zachowanie skarżącej w tym zakresie oraz brak umów z firmą D. sp. z o.o. świadczy o tym, że nie obawiała się utraty kontrahenta - J. oraz wartościowego towaru, zatem wiedziała, że celem transakcji nie była rynkowa dostawa telefonów komórkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła V. sp. z o.o. z siedzibą w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na wymienione w niej uchybienia zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienie polegające na sporządzeniu w dniu 26 stycznia 2017 roku przez organ drugiej instancji decyzji, pomimo wygaśnięcia w dniu 23 stycznia 2017 roku ustawowego dwumiesięcznego terminu do wydania owej decyzji i zakończenia postępowania odwoławczego, liczonego od dnia 23 listopada 2016 roku, tj. od dnia otrzymania przez organ odwoławczy odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji wraz z aktami sprawy, co powoduje wydanie przez organ drugiej instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zaskarżoną decyzję należało uchylić; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienie polegające na wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji, w której uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z przepisem art. 210 § 1 O.p., pomimo iż została ona wydana bez właściwego uzasadnienia faktycznego, zaskarżoną decyzję należało uchylić; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 79a ust. 6, ust. 7 i ust. 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 80a u.s.d.g. w zw. z art. 80b zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi wymienione w treści skargi, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów u.s.d.g. odnośnie prowadzenia kontroli przedsiębiorcy, zaskarżoną decyzję należało uchylić; 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieodniesienie się przez wojewódzki sąd administracyjny do zarzutu naruszenia wymienionego przepisu O.p., a w rezultacie nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą; 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zaskarżoną decyzję należało uchylić; 7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na dokonanie wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na niekorzyść strony, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Podatkowy organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Spółka podtrzymała stanowisko co do naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe w pismach procesowych z dnia 27 czerwca 2019 r., z dnia 30 października 2020 r. oraz z dnia 9 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Ponadto jak to wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wstępnie trzeba wskazać na wadliwość konstrukcyjną przywołanego zarzutu, albowiem w sytuacji w której strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten nie dostrzegł wad postępowania determinujących stwierdzenie nieważności decyzji, to konsekwencją takiego wnioskowania byłoby zarzucenie sądowi (w przypadku oddalenia skargi na decyzję dotkniętą wadą nieważności) naruszenie (w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a.) przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Niezależnie jednak od tego mankamentu, to nie można zaaprobować generalnego wniosku przedstawionego na uzasadnienie zarzutu, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym trwającym dłużej aniżeli dwa miesiące, z tego tylko powodu, mogłoby stanowić podstawę uchylenia decyzji. Zauważyć bowiem trzeba, że terminy załatwienia spraw podatkowych, określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy, a zatem upływ tych terminów nie pozbawia organu podatkowego możliwości załatwienia sprawy, ani też nie rzutuje na skuteczność czynności procesowych podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 7 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1215/96). W orzecznictwie wyrażono także zapatrywanie, że termin określony w § 3 art. 139 O.p. ma charakter instrukcyjny, co oznacza, że jego przekroczenie nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy i stanowi uchybienie innej natury, które nie podlega ocenie w kontekście art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I GSK 2/14). W sumie więc podniesiony zarzut związany z przekroczeniem terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy nie mógł być uwzględniony, jako że uchybienie terminowi w załatwieniu sprawy nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie także kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tych ramach skarżąca zarzuca wadliwość uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim nie można zaaprobować, stanowiska, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej ogranicza się do przytoczenia ustaleń poczynionych w stosunku do innych podmiotów. O ile bowiem faktycznie z racji stwierdzenia udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, czyli mechanizmie z natury rzeczy wielopodmiotowym, przywołanie ustaleń dotyczących innych podmiotów występujących w łańcuchu było zasadne, to organ pierwszej instancji sformułował własną ocenę w stosunku do udziału strony w łańcuchu karuzelowym oraz konsekwencji tego stanu rzeczy dla rozliczenia podatkowego (por. str. 34 i nast.). Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów pośród wywodów kilkukrotnie odwoływał się do ustaleń kontroli podatkowej względem spółki, czy ustaleń poczynionych przez kontrolujących, to nie ulega wątpliwości że ustalenia te traktował jako własne. Kluczowe jednak jest to, że zarzut strony skarżącej dotyczący wadliwości uzasadnienia decyzji sformułowany został w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji była decyzja odwoławcza, w stosunku do której strona nie postawiła analogicznego zarzutu naruszenia przepisów określających sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Trudno w takim przypadku uznać, że mankamenty uzasadnienia organu pierwszej instancji, mogłyby istotnie oddziaływać na wynik sprawy w sytuacji, gdy sprawa ostatecznie załatwiona została (ostateczną) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Należy zwrócić uwagę, że poza przypadkiem wydania decyzji przez organ niewłaściwy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., organ odwoławczy władny jest uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję i sprawę przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jedynie w przypadku stwierdzenia (art. 233 § 2 O.p.), że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zatem powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy nie mogą być – co do zasady – mankamenty uzasadnienia decyzji polegające na niedostatecznie szerokiej wypowiedzi dotyczącej okoliczności sprawy, jeżeli nie jest to związane z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy odnotować, że w ramach uzasadnienia powyższego zarzutu spółka wskazała na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także naruszenie art. 124 i art. 121 § 1 tej ustawy, choć zarzutów w tym zakresie nie sformułowała w petitum skargi kasacyjnej. Takie umiejscowienie zarzutu (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie stanowi jednak przeszkody do jego rozpoznania, jeżeli został należycie uzasadniony, zgodnie z omówionymi powyżej wymogami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej. W tych ramach spółka kwestionuje ustalenia, że brała udział w obrocie karuzelowym oraz że powinna zdawać sobie sprawę z udziału w oszustwie podatkowym. Spółka akcentuje, ze obrót dotyczył rzeczywistego towaru, a kontrahenci byli rzeczywiście działającymi podmiotami. Skarżąca zauważa, że dysponowała dokumentami rejestracyjnymi partnerów transakcyjnych, z którymi również prowadziła korespondencję handlową, a o rzeczywistym charakterze transakcji zaświadczają również faktury, ewidencje, deklaracje podatkowe, umowy z bankiem i wyciągi bankowe, zamówienia, zdjęcia towarów. Organy ponadto dysponowały protokołami zeznań członków zarządu spółki, a kontrahenci przekazali dodatkowo dokumenty WZ i PZ, polisę ubezpieczeniową i dokumenty CMR. Skarżąca, podważając stanowisko organu co do jej uczestnictwa w oszukańczych transakcjach typu karuzela podatkowa, zasadniczo nie podważa samego faktu funkcjonowania łańcuchów obrotu telefonami, które zapoczątkowane zostały znikającymi podatnikami, a następnie w wyniku szeregu transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, zostały na szczeblu krajowym zakończone transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotu czeskiego. Strona nie przedstawiła rzeczowej argumentacji, która pozwoliłaby zakwestionować ustalenia w tym zakresie. Wprawdzie skarżąca zarzuca, że organy podatkowe w niniejszej sprawie bezzasadnie posiłkowały się decyzjami wydanymi wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchach, zamiast samodzielnie ustalać okoliczności dotyczące takiego udziału, to stanowisko to nie jest zasadne, albowiem decyzje wydane wobec innych podmiotów stanowią dowód w świetle art. 180 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarami, opodatkowanych VAT, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. W takich przypadkach towar krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, a celem takiego obrotu jest zrealizowanie oszustwa. Aby realizacja celu była możliwa, podmioty biorące udział w transakcjach dopełniają wymogów dokumentacyjnych i najczęściej występuje faktyczny obrót towarem. Elementem charakterystycznym takiego łańcucha jest występowanie na początku łańcucha tzw. znikającego podatnika, który nie rozlicza podatku z tytułu dokonywanych transakcji, a na końcu odcinka krajowego łańcucha, działanie tzw. bufora, który domaga się zwrotu podatku. Pomiędzy tym podmiotami występują pośrednicy w obrocie pełniący rolę buforów. Poszczególne podmioty uczestniczą w łańcuchach świadomie bądź nieświadomie. Także same transakcje w łańcuchu karuzelowym cechują się specyficznymi znamionami. Transakcje te cechuje duża częstotliwość, zawierane są najczęściej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, co umożliwiona szybką zmianę kolejnych nabywców. Niejednokrotnie towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, umożliwiając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu zakupu tych towarów. Łańcuch karuzelowy zbudowane jest na odwróconym kierunku obrotu, to znaczy towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. W transakcje zaangażowane są znaczne kwoty pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi. W omawianych przypadkach nie występuje, typowy dla mechanizmów rynkowych – kredyt kupiecki. Podmioty biorące udział w łańcuchu karuzelowym często nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując "zwolnień" towarów na rzecz kolejnych nabywców, co potwierdzają wystawiane dokumenty magazynowe. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych, a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. W kontekście powyższego wypada przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podkreśla, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej – "dyrektywa 112", powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną na gruncie przedmiotowej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji w realiach poszczególnej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność powodująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeśli obrót sprowadza się do samego tylko wystawienia faktury i nie towarzyszy mu przemieszczenie towaru, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Jeżeli zaś towar krąży w jakimś zakresie pomiędzy podmiotami w karuzeli podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym. W niniejszej sprawie organy obszernie przedstawiły schematy dostaw karuzelowych i wskazały cechy, które umożliwiły owe transakcje zrealizować. Ustalono przy tym, że część telefonów, które zostały skierowane do innego państwa członkowskiego, na powrót zostały zadysponowane do firm krajowych w Polsce. Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowe było to, czy skarżąca wiedziała, albo czy powinna mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. W tej mierze Sąd pierwszej instancji ocenił ustalenia poczynione w sprawie podatkowej, dotyczące relacji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że w sprawie wystąpiły okoliczności które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej co do rzeczywistego charakteru realizowanych transakcji. Przede wszystkim z relacji osób zarządzających spółką wynikało, że transakcje inicjowały zamówienia ze strony J., która dokonywała przedpłaty na podstawie wystawionej przez stronę faktury proforma. W tym samym czasie skarżąca otrzymała ofertę dostaw od R. Zgodzić się należy z Sądem meriti, że ryzyko gospodarcze takiego układu ponosiła firma J., która nawiązała współpracę z skarżącą drogą mailową i telefoniczną i że nie widać dla takiego działania racjonalnego uzasadnienia gospodarczego. Przy tym skarżąca nie zarządziła sprawdzenia towaru zalegającego magazynie D., ponosząc ryzyko otrzymania np. towaru wadliwego. Istotniejsze jest jednak to, że do wydania towaru dochodziło pomiędzy dostawcą skarżącej R. a jej odbiorcą J. Nieracjonalne było przeto takie ułożenie relacji, przy których bezpośredni kontrahenci skarżącej mieli wiedzę na temat swojego udziału w obrocie, gdyż mogło to ich skłonić, do pominięcia strony w łańcuchach obrotu. Skarżąca zatem nie musiała się obawiać o swój udział w transakcjach, nawet wówczas, gdy jej dostawca oraz odbiorca byli sobie znani. Powyższe uwarunkowania dodatkowo postrzegać należy w kontekście braku pisemnych umów gwarantujących ciągłość dostaw oraz cenę towaru. Zasadnie w wyroku zatem skonstatowano, że przy braku umów gospodarczych łączących skarżącą spółkę z bezpośrednimi kontrahentami, rozkład powyższych ryzyk handlowych jest nierynkowy i świadczy, że celem transakcji było wyłudzanie VAT. W skardze kasacyjnej prawidłowości przywołanych wniosków przekonująco nie podważono. Ponadto akcentowanie prze stronę faktu dokonania przez spółkę weryfikacji, poprzez zgromadzenie dowodów obrazujących formalne działanie podmiotów, w niczym nie uszczupla logiki zaprezentowanego z wyroku wywodu, albowiem – jak znaczono – podmioty biorące udział w oszustwie co do zasady starają się spełniać kryteria umożliwiające ich postrzeganie jako legalnie działające podmioty. Nie był zasady także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 u.s.d.g w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 79a ust. 6, ust. 7 i ust. 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 80a u.s.d.g. w zw. z art. 80b zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Przede wszystkim należy wskazać, że w ramach tego zarzutu strona hasłowo odniosła się do materii, którą regulują poszczególne przepisy u.s.d.g i wskazała, że reguły wynikające z tych przepisów zostały naruszone, zaś argumentacja w tym, zakresie przedstawiona została w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jednakże uzasadnienie zarzutu kasacyjnego, o czym mowa w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie może polegać na odesłaniu do pisma procesowego złożonego na innym etapie postępowania. Ze wskazanego obok przepisu (p.p.s.a.) wynika, że uzasadnienie zarzutu kasacyjnego jest elementem (koniecznym) skargi kasacyjnej, nie zaś innego pisma procesowego, w tym obejmującego inny środek zaskarżenia. Niezależnie od tego należy odnotować, ze w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego, nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Przyjmuje się bowiem, że taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 775/15, a także z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13). W skardze kasacyjnej skarżąca takiego wpływu nie wykazała. Nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieodniesienie się przez wojewódzki sąd administracyjny do zarzutu naruszenia wymienionego przepisu O.p. Kwestia braku odniesienia się sądu do istotnych kwestii pozostających w obrębie rozpatrywanej sprawy zasadniczo może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., normującego wymogi uzasadnienia wyroku, którego jednak nie postawiono. W sytuacji, w której strona nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego w zakażonym wyroku, to jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak powyżej już zaznaczono, w sytuacji udziału w łańcuchu karuzelowym podatnika, który wiedział, że bierze udział w oszustwie albo z uwagi na występujące okoliczności - powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdyż nie występują w takim przypadku czynności podlegające opodatkowaniu. Nie znalazł aprobaty również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na dokonanie wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na niekorzyść strony, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przepis art. 2a O.p. nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości co treści przepisów prawa, podczas gdy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego - takich wątpliwości (nieusuwalnych) nie zawiera. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a Dominik Mączyński Marek Olejnik Zbigniew Łoboda sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA