I FSK 1841/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 523/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 11.539 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r., określił A.M. kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2013 r. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) i zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 267 faktur VAT dokumentujących dostawy śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej, na których jako wystawcę wskazano A. J.M., które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.4. Organ podkreślił, iż za okresy objęte zaskarżoną decyzją, Strona w deklaracji VAT-7 wykazywała kwoty do zwrotu w terminie 60 dni w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. Termin przedawnienia kwoty do zwrotu winien być liczony w tych przypadkach od końca roku, w którym upływał termin zwrotu. Organ określił natomiast - w miejsce wykazywanych kwot do zwrotu - za wskazane okresy kwoty zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w miesiącach 01-03, 05-10/2013 r. przedawniały się co do zasady w dniu 31 grudnia 2018 r. 1.5. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie z uwagi na wszczęcie dochodzenia na podstawie art. 305 § 4 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, z dniem 18 czerwca 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2013 r. - o czym zawiadomiono pełnomocnika Strony pismem z dnia 18 lipca 2018 r., doręczonym w dniu 23 lipca 2018 r. Zdaniem DIAS, doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej. 1.6. Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, Strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym poprzez ogłoszenie Skarżącemu w dniu 4 lipca 2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie DIAS, możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1.7. Jak wskazał organ drugiej instancji, w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu będzie podlegać okoliczność, czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Stroną i A. J.M. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 267 faktur VAT dotyczących zakupu śruty sojowej, słonecznikowej i rzepakowej, na których jako wystawcę wskazano A. J.M., bowiem stwierdził, że zakwestionowane faktury będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów i rozliczenia ich w deklaracjach VAT-7 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach. 1.8. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie dopuścił jako dowód w sprawie liczne dokumenty m.in. faktury, rejestry zakupu, protokoły dokonanych przesłuchań Strony, dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku zgromadzone w trakcie postępowań prowadzonych przez ten organ u J.M., protokoły przesłuchań J.M. zarówno w charakterze strony, świadka, jak i podejrzanego. 1.9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, zauważył, że dla ich prawidłowej oceny, zważywszy na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, istotne znaczenie mają w pierwszej kolejności te, które odnoszą się do kontrahenta Strony, tj. J.M. 1.10. W ocenie DIAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może być wątpliwości, że w przypadku faktur wystawianych na rzecz J.M., dokumentujących nabycia śruty, ich celem było umożliwienie dostawcom zastosowania 8% stawki VAT, zamiast podstawowej 23%, stosowanej wobec innych, nieuprawnionych do obniżonej stawki VAT podmiotów. 1.11. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2013 r. J.M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A. J.M., wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane. Organ zauważył, że na tym podmiocie koncentruje się cała istota i sekwencja działań, co miało sanować przyjęty schemat działania i usankcjonować nabycia towarów, od tego, działającego poza systemem prawa kontrahenta. W tym kontekście, J.M. stanowi ogniwo w łańcuchu dostaw, ale nie towarów, a niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu do działalności rolniczej rzekomo nabytych od wymienionych spółek towarów oraz wystawiania faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS, z poczynionych ustaleń wynika zatem, że z jednej strony spółki C. z W., T. z W., K., K1. w T., W. z W., O., a z drugiej strony Skarżący, wykorzystując dane M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że ww. spółki, dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia, stosowały obniżoną stawkę 8% VAT. M. wystawiał faktury na rzecz Strony stosując 23% VAT, którego to podatku nie uiszczał. W konsekwencji Strona odliczała podatek naliczony na podstawie wystawionych faktur. Jednocześnie, w opinii organu, M. faktycznie nie dokonywał ani zakupu ani sprzedaży śruty i nie dysponował tym towarem. Udostępniał jedynie dane gospodarstwa rolnego do wystawiania faktur i wystawiał oświadczenie deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne oraz wystawiał faktury na rzecz Strony i dokonywał przekazania zapłaty pomiędzy Stroną i ww. spółkami. Towar był odbierany bezpośrednio w portach. W ocenie organu drugiej instancji, konsekwentnie faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez A. J.M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie jako formalna podstawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę wg stawki 23%. 1.12. W ocenie organu odwoławczego, prezentowane w odwołaniu stanowisko pełnomocnika Strony o dokonywaniu nabyć i dostaw w ramach transakcji łańcuchowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Jak wyjaśnił DIAS, nie występują w tym zakresie żadne uchwytne elementy świadczące o zawarciu stosownych umów w tym przedmiocie, porozumień, negocjacji, przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji. M. poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, nie wykonywał żadnych innych czynności. W ocenie organu, występując zarówno w roli kupującego, jak i sprzedawcy śruty stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołana w odwołaniu regulacja art. 7 ust. 8 ustawy o PTU w sprawie, zdaniem organu, nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że Strona nabywała towary bezpośrednich dostawców M. i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były jej wydawane bezpośrednio przez dostawców tej firmy. Zdaniem DIAS, w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy jeden z podmiotów rzekomego łańcucha dostawców, jedynie przepuszczał towar celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez jego kontrahentów. Dowody zgromadzone w sprawie, w opinii organu odwoławczego, w sposób bezsprzeczny wskazują, że źródło pochodzenia towaru jest inne niż wykazane w prowadzonej przez Stronę ewidencji zakupu. 1.13. W ocenie organu odwoławczego, Strona mając podstawy do sprawdzenia swojego kontrahenta i nie robiąc tego, nie zachowała należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą. Przy minimum ostrożności, jakiej można wymagać w danych okolicznościach, Strona mogła przewidzieć lub wiedzieć o nierzetelności firmy A. J.M. Zdaniem organu, w interesie Strony leżało bowiem podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. 1.14. W ocenie organu drugiej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie i bez naruszenia wskazanych w odwołaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. J.M., oraz dokonane przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2013 r. 1.15. Biorąc pod uwagę ustalenia w przedmiotowej sprawie, DIAS uznał, że stosownie do przepisu zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot: – A. J.M.; – S. sp. z o.o.; – B. sp. z o.o.; gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. 1.16. Mając na uwadze nieprawidłowości, a także przepisy zawarte w art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2013 r. były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Do ksiąg podatkowych zalicza się również ewidencje i rejestry, stosownie do art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem, jak wskazał organ, nie uznano rejestrów zakupów VAT za ww. miesiące za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej zawyżonych wartości nabyć netto i podatku naliczonego wynikających z omówionych faktur VAT. DIAS wskazał, iż pomimo nierzetelności ww. ewidencji Naczelnik Urzędu odstąpił od określenia wartości nabyć netto i podatku naliczonego za ww. miesiące w drodze oszacowania, gdyż w myśl art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dane wynikające z ewidencji nabyć VAT oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie kwot nabyć netto i podatku naliczonego za poszczególne miesiące. 1.17. W związku z powyższym, jak podkreślił organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2013 r., pomniejszając wartości nabycia netto i podatku naliczonego o kwoty wynikające z wyżej omówionych faktur VAT. 1.18. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność J.M. w latach 2011-2013 polegała na pozorowaniu zakupu towarów jako rolnika zużywającego zakupione towary do karmienia zwierząt, a także pozorowaniu sprzedaży towarów jako podmiotu gospodarczego wystawiającego faktury VAT. Jego rola, w opinii organu, polegała na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby, a ponadto wystawiał on faktury, które miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru. 1.19. Zdaniem DIAS, Strona przy współpracy z M. nie wykazała należytej staranności kupieckiej, nie sprawdziła wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary, poznała swojego kontrahenta za pośrednictwem Internetu, kontakt z jego firmą opierał się na rozmowach telefonicznych, nie zawarła umowy na piśmie, nie dążyła również do przyjęcia jakichkolwiek innych ustaleń, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta. Zredukowanie kontaktów handlowych do połączeń telefonicznych, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak udziału M. przy dostawie towarów, w ocenie organu, wywołuje oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Stronę. Jak podkreślił organ odwoławczy, ocena ta poparta jest faktem, że Strona była doświadczonym przedsiębiorcą, który realizował szereg transakcji handlowych. 1.20. Zdaniem organu drugiej instancji, należy zgodzić się z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, że Strona była świadoma procederu, w którym uczestniczy, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje w których uczestniczy miały na celu nadużycie. Jak wskazał DIAS, mimo że obiektywnie oceniane okoliczności podjętej współpracy powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta, Strona nie podjęła działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności tego podmiotu. 2. Skarga do sadu administracyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu oraz brak wskazania istotnych elementów stanu faktycznego, które to organ powinien w ramach zasady prawdy materialnej ustalić, tj. przede wszystkim przez brak wskazania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturami pustymi pod kątem przedmiotowym lub też podmiotowym, co jest niezbędne dla dalszego stosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU; – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., III SA/Wa 523/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podziela stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za okresy rozliczeniowe 2013 r. nie uległo przedawnieniu. 3.3. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest odmowa uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o PTU) wynikającego z faktur wystawionych przez i) A. J.M.; ii) S. sp. z o.o.; iii) B. sp. z o.o. 3.4. Przechodząc do rozstrzygnięcia w zakresie transakcji Skarżącego z A. J.M., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dowody zebrane w sprawie wskazują, że transakcje pomiędzy Skarżącym a J.M. zaistniały w rzeczywistości a J.M. rozporządzał towarem jak właściciel. Chybione i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym jest zatem stanowisko organu, że "Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2013 r. J.M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A. J.M., wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane". 3.5. Nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżący przyjął oraz rozliczył faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Mając na uwadze powyższą okoliczność organy powinny dokonać oceny zebranych dowodów a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku VAT w aspekcie otrzymanie faktur od podmiotu formalnie niezarejestrowanego a nie błędnego uznania nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a J.M. 3.6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu dokonując ww. oceny organ weźmie pod uwagę w szczególności stanowisko zawarte w wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, zgodnie z którym przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej". Ponadto organ uwzględni stan wiedzy Skarżącego o konieczności weryfikacji kontrahentów w roku 2013 r. Mając na uwadze, że jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 2730/17) już w roku 2010 organy podatkowe kontrolowały transakcje zawierane przez różne podmioty z R. J.M. i nie dostrzegły nieprawidłowości. 3.7. Przechodząc do transakcji z S. sp. z o.o., Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynika ze skarżonej decyzji "Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo pismem z dnia 02.10.2016 r. poinformował, że prowadzi wobec firmy S. Sp. z o.o., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku", a więc w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych ww. podmiotu właściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy nie dokonał żadnego rozstrzygnięcia w formie indywidualnego aktu administracyjnego do czasu wydania skarżonej decyzji. Dlatego też stanowisko organu, że "faktury sprzedaży wystawione przez firmę S. Sp. z o.o. na rzecz jej odbiorców m.in. firmy A. A.M. zostały uznane za wypełniające przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług" jest przedwczesne. 3.8. Niezależnie od powyższego, ponieważ organ nie kwestionuje rzeczywistego charakteru obrotu towarem, miał obowiązek, zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa oraz TSUE ustalić, czy Skarżący działał w dobrej wierze a więc zbadać okoliczności z nią związane. W skarżonej decyzji organ badał okoliczności związane z zachowaniem dobrej wiary jedynie w odniesieniu do transakcji Skarżącego z J.M. i to w aspekcie ich nierzeczywistego charakteru. Nie znajdują się natomiast w uzasadnieniu skarżonej decyzji, żadne oceny związane z ww. kwestą a dotyczące transakcji z S. sp. z o.o. W ponownym postępowaniu organ musi ocenić, czy Skarżący dochował należytej staranności ww. transakcjach i to niezależnie od ustaleń dokonanych w odniesieniu do spółki S. sp. z o.o. 3.9. Przechodząc do transakcji z podmiotem B. Sp. z o.o., Sąd wskazał, że organ wprawdzie załączył jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr UKS0291/W1 PI/42/2/14/95/025/0046 z dnia 02.11.2016 r., ale również nie dokonał oceny należytej staranności. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać oceny dochowania przez Skarżącego dobrej wiary w transakcjach z ww. podmiotem skoro nie kwestionuje rzeczywistego charakteru obrotu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 20 maja 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r., III SA/WA 523/20, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną orzeczenia a także uniemożliwiający prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych przez organ z uwagi na lakoniczne uzasadnienie wyroku, pozbawiające organ informacji o przesłankach rozstrzygnięcia w niezbędnym stopniu, w tym braku wskazania jakie przepisy procedury podatkowej zostały przez organ naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i jakich konkretnie przepisów oraz braku pełnych niezbędnych wskazówek, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego przez organ; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie, że decyzja DIAS w odniesieniu do transakcji z S. Sp. z o.o. nie zawiera ustaleń w zakresie badania dobrej wiary a także, że w treści uzasadnienia decyzji brak jest wyraźnej oceny ww. zakresie, a także dalej, że w odniesieniu do transakcji z podmiotem B. Sp. z o.o. organ również nie dokonał oceny należytej staranności, a w odniesieniu do transakcji z J.M. organ badał okoliczności związane dobrej wiary w aspekcie ich nierzeczywistego charakteru, podczas gdy organ w swojej decyzji odniósł się prawidłowo do okoliczności, które dostateczne wskazują na niezachowanie dobrej wiary przez Podatnika przy zawieraniu transakcji z A. J.M., natomiast w przypadku faktur wystawionych przez S. i B. Sp. z o.o. nie stwierdzono, że fakturom towarzyszyły realne transakcje, stąd badanie dobrej wiary nie było konieczne. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 122, 180 § 1, 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że przedwczesne były poczynione przez organ ustalenia, że faktury sprzedaży wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz jej odbiorców m.in. firmy A. A.M. zostały uznane za wypełniające przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie organy uprawnione były do takiej oceny oparciu o dokumenty wypełniające przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie organy uprawnione były do takiej oceny oparciu o dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. Sp. z o.o. i włączone do akt sprawy. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 6. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie uznanie, że przedwczesne były poczynione przez organ ustalenia, że faktury sprzedaży wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz jej odbiorców m.in. firmy A. A.M. zostały uznane za wypełniające przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie organy uprawnione były do takiej oceny oparciu o dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. Sp. z o.o. włączone do akt sprawy. 4.3. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. A.M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W pierwszej kolejności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną orzeczenia a także uniemożliwiający prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych przez organ z uwagi na lakoniczne uzasadnienie wyroku, pozbawiające organ informacji o przesłankach rozstrzygnięcia w niezbędnym stopniu, w tym braku wskazania jakie przepisy procedury podatkowej zostały przez organ naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i jakich konkretnie przepisów oraz braku pełnych niezbędnych wskazówek, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego przez organ. 7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy wskazać, że w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ transakcji skarżącego z podmiotem A. J.M., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na konstatację, że ‘(...), Pan J.M. stanowi ogniwo w łańcuchu dostaw, ale nie towarów, a niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń o przeznaczeniu do działalności rolniczej rzekomo nabytych od wymienionych Spółek towarów oraz wystawiania faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych ustaleń wynika zatem, że z jednej strony spółki C. z W., T. z W., K., K1. w T., W. z W. a z drugiej strony Podatnik wykorzystując dane Pana M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego". Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organy nie przedstawiają żadnego dowodu na istnienie ‘nielegalnej zmowy’ pomiędzy wskazanymi powyżej dostawcami towarów dla Pana M. a Skarżącym. Brak tego dowodu (dowodów) przesądza, że ocena transakcji Skarżącego z Panem M. dokonana przez organy jest wadliwa. Z materiału dowodowego nie wynika, że Pan M. w rzeczywistości nie uczestniczył w transakcji dostawy towarów dla Skarżącego." Podsumowując, Sąd pierwszej instancji ocenił, że "chybione i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym jest zatem stanowisko organu, że ‘Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2013 r. J.M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A. J.M., wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane". 8.2. W świetle przedstawionego stanowiska Sądu pierwszej instancji, zasadnie wywiódł organ w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie przepisy procedury podatkowej zostały przez organ naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wątpliwości budzi w szczególności sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na konstatację (...)". Sąd pierwszej instancji w szczególności nie doprecyzował, jakie konkretnie dowody poddane ocenie nie pozwalają na zaaprobowanie stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. W istocie Sąd nie wskazał, czy ocena dokonana w zaskarżonym wyroku jest wynikiem niedostatków w zakresie gromadzenia przez organ materiału dowodowego czy jego oceny. Brak powołania przepisów, jakie organ naruszył sprawia, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej. 8.3. Precyzyjne wskazanie wadliwości działania organów podatkowych jest tym bardziej niezbędne, że działalność podmiotu A. J.M. była zasadniczo odmiennie oceniana na tle innych spraw toczonych przed sądami administracyjnymi. Tytułem przykładu można wskazać, że ten sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3835/16 stwierdził, że "Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena (podsumowana na stronach 11-14 zaskarżonej decyzji) potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w okresie styczeń 2011 - grudzień 2012 r. J.M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A. J.M., wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane przez J.M. J.M. stanowi jedynie formalne ogniwo w łańcuchu dostaw. Z poczynionych ustaleń wynika zatem, że z jednej strony spółki T., W. i A1., a z drugiej strony Podatnik wykorzystując dane J.M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Wskazane spółki dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz J.M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną stawkę 8% VAT. J.M. wystawiał faktury na rzecz Strony stosując 23% VAT. którego to podatku nie uiszczał. W konsekwencji Strona odliczała podatek naliczony na podstawie wystawionych faktur. Jednocześnie J.M. faktycznie nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży śruty i nie dysponował tym towarem. Udostępniał jedynie dane gospodarstwa rolnego do wystawiania faktur i wystawiał oświadczenie deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne oraz wystawiał faktury na rzecz Strony i dokonywał przekazania zapłaty pomiędzy Stroną i ww. spółkami. Konsekwentnie faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez A. J.M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie jako formalna podstawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę według stawki 23%. 10.2. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność J.M. w latach 2011-2012 polegała na pozorowaniu zakupu towarów jako rolnika zużywającego zakupione towary do karmienia zwierząt, a także pozorowaniu sprzedaży towarów jako podmiotu gospodarczego wystawiającego faktury VAT. Jego rola polegała na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby, a ponadto wystawiał on faktury, które miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru. Faktury wystawiane przez J.M. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. To w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżącego nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury." 8.4. Podobnej oceny działalności podmiotu A. J.M. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 1146/15, stwierdzając, że "z ustaleń poczynionych w sprawie, w tym z zeznań J.M. wynika, że od samego początku, informował Skarżącego, że nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zeznał, iż faktury VAT wystawiał na wyraźną prośbę Skarżącego, któremu miały służyć jedynie do dokonywania płatności, a nie do księgowania w prowadzonych rejestrach. W związku z tym faktury wystawiał tylko w jednym egzemplarzu. W żadnym zakresie nie podważono także ustaleń, że Skarżący wraz ze spółkami T., W. i A1., wykorzystując dane J.M. uczestniczył w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Spółki te dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz J.M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną 8 % stawkę VAT. J.M. wystawiał natomiast faktury na rzecz Skarżącego w tej samej cenie brutto, w których jednakże stosował stawkę VAT 23 %, którego to podatku nie uiszczał. Skarżący w konsekwencji, odliczał podatek naliczony na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT (według 23 % stawki), otrzymując towar w niższej cenie netto. Rola przy tym J.M. sprowadzała się do udostępnienia swoich danych, składania oświadczeń o wykorzystaniu śruty na potrzeby własne i wystawiania faktur na rzecz Skarżącego oraz przekazywania zapłaty pomiędzy Skarżącym, a spółkami T., W. i A1. Towar był odbierany bezpośrednio w portach, na podstawie dokumentów, w których nie występował J.M. Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości prawidłowość ustalenia, że faktury VAT wystawione przez J.M. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie jako formalna podstawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego (obliczonego według stawki 23 %)." 9.1. W konsekwencji rację ma także Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł pełnych niezbędnych wskazówek, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego przez organ. 9.2. Odnosząc się do transakcji z podmiotem A. J.M., Sąd pierwszej, formułując wytyczne co do dalszego postępowania, wskazał, że "organy powinny dokonać oceny zebranych dowodów a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku VAT w aspekcie otrzymanie faktur od podmiotu formalnie niezarejestrowanego a nie błędnego uznania nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a Panem M. (...) w ponownym postępowaniu dokonując ww. oceny organ weźmie pod uwagę w szczególności stanowisko zawarte w wyroku TS z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 (...). Ponadto organ uwzględni stan wiedzy Skarżącego o konieczności weryfikacji kontrahentów w roku 2013 r. Mając na uwadze, że jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 2730/17) już w roku 2010 organy podatkowe kontrolowały transakcje zawierane przez różne podmioty z R. J.M. i nie dostrzegły nieprawidłowości." 9.3. Tak sformułowane wytyczne są konsekwencją stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje skarżącego z podmiotem A. J.M. miały realny charakter. Jak wskazano, wobec uchybień w zakresie sporządzenia uzasadnienia, okoliczność ta wymaga jednak ponownej oceny dokonanej przez ten Sąd. Ponadto Sąd pierwszej, formułując wytyczne, pominął okoliczność, że w zaskarżonej decyzji (s.37-39) organ ocenił dochowanie przez skarżącego należytej staranności w zakresie dokonania zakupu dokumentowanego kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez podmiot A. J.M. W rezultacie Sąd nie zbadał, czy ustalone przez organ okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że skarżący – zawierając sporne transakcje – działał w dobrej wierze. 10.1. Zasadnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że art. 141 § 4 p.p.s.a. został także naruszony poprzez stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ nie kwestionuje rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o. a skarżącą. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie niekonsekwentne, gdyż Sąd stwierdza, że organ "załączył jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nr UKS0291/W1 PI/42/2/14/95/025/0046 z dnia 02.11.2016 r.". Mimo tego nakazał organowi dokonać oceny dochowania przez skarżącego dobrej wiary w transakcjach z B. Sp. z o.o. W tej sytuacji zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie wskazał, z którego fragment decyzji wnosi, że nie był kwestionowany rzeczywisty obrót towarowy. Jest to o tyle istotne, że organ wywodzi, że w przypadku faktur wystawionych przez S. i B. Sp. z o.o. nie stwierdzono, by fakturom towarzyszyły realne transakcje, stąd badanie dobrej wiary nie było konieczne. 10.2. Na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodzić się bowiem należy z Autorem skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do uznania za przedwczesnych ustaleń poczynionych przez organy, że faktury sprzedaży wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz jej odbiorców m.in. firmy A. A.M. zostały uznane za wypełniające przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, z tego powodu, że wobec tego podmiotu nie została wydana stosowna decyzji. Na potrzeby postępowania prowadzonego wobec skarżącego organy były uprawnione do uznania, że faktury sprzedaży wystawione przez S.ma Sp. z o.o. na rzecz jej odbiorców m.in. skarżącego spełniały przesłanki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Nie można bowiem przyjąć, że organ może uznać faktury za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, tylko w przypadku gdy wobec kontrahenta danego podatnika zostanie wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Uznając rozstrzygnięcie organu za przedwczesne z powodu braku decyzji wydanej wobec kontrahenta na podstawie 108 ust. 1 ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji przyznał tej decyzji charakter rozstrzygnięcia wstępnego (prejudykatu) względem decyzji wydanej w sprawie skarżącego. Tego rodzaju zależność jednak nie istnieje, a organy, prowadząc postępowanie w danej sprawie, winny dokonać ustaleń w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikających z faktur, na które powołuje się podatnik, organ może zatem zakwestionować ich rzetelność na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od tego, czy została wydana dla kontrahenta decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W takiej sytuacji ustalenia organów poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika podlegają w tym zakresie sądowej kontroli. Sąd nie może się uchylić od dokonania takiej kontroli, powołując się na brak decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. 11.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wobec uznania, że zasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tym etapie postępowania przedwczesne jest odniesienie do się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 11.2. Zadaniem Sądu pierwszej instancji jest ponowne dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, której wyniki zostaną ujęte w uzasadnieniu, o ile zajdą przesłanki do jego sporządzenia, uwzględniającym przedstawiane powyżej rozważania. Sąd pierwszej instancji winien w szczególności powołać przepisy stanowiące wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji i jednoznacznie wskazać, które z niech zostały przez organ prawidłowo zastosowane, ewentualnie, jakie przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji winien jednoznacznie wskazać, jakie ewentualnie dowody zostały wadliwie ocenione i co z nich wynika przy zastosowaniu prawidłowej oceny dokonanej przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Raz jeszcze należy wskazać, że standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie spełnia ogólnikowe stwierdzenie, odnoszące się do całości materiału dowodowego, że "dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na konstatację, że (...)". Tak sformułowane uzasadnienie nie poddaje się bowiem kontroli instancyjnej i nie pozwala na ustalenie, jakimi w istocie motywami kierował się Sąd pierwszej instancji kwestionując ustalenia poczynione przez organy i uchylając zaskarżoną decyzję. 11.3. Ponadto, w przypadku uchylenia decyzji, Sąd pierwszej instancji winien sformułować wytyczne, w taki sposób, by nie było wątpliwości, jakie działania organ ma podjąć w toku ponownie prowadzonego postępowania i jakimi dyrektywami wykładni organ winien się kierować interpretując przepisy postępowania i prawa materialnego. 12. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne opisane powyżej podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Ponadto, na podstawie 207 § 2 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części stanowiącej 50% opłaty za czynności pełnomocnika organu, uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony z powodów, na które skarżący nie miał wpływu, a sprawa będzie ponownie przedmiotem kontroli tego Sądu. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek