I FSK 1840/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 728/18 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2018 r., nr 0401-IOV.4103.48.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 728/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.L. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 16 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe przyjął stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy na skutek wydania przez te organy decyzji wymiarowej za grudzień 2012 r. zmianie uległa wysokość zadeklarowanej przez stronę za ten okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to kwota została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., zachodziła konieczność zmiany dokonanego przez stronę rozliczenia podatku za ten ostatni miesiąc, pomimo że w tym okresie organy nie stwierdziły innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co w konsekwencji nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy wojewódzki sąd administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; b) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; c) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.), dalej "k.p.a.", w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.), dalej "u.s.d.g.", w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nadto art. 138 § 1, art. 140 i art. 107 § 3 k.p.a. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy prowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; d) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 173 p.p.s.a., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania gwarantującej stronie prawo do kontroli rozstrzygnięcia sprawy przez instancję odwoławczą i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie, a więc również możliwość weryfikacji materiału dowodowego i prawidłowości ustaleń faktycznych, gdy tymczasem wojewódzki sąd administracyjny oparł swoje ustalenia na tych zawartych w nieprawomocnym orzeczeniu wydanym przez ten sam sąd wobec skarżącego w innej sprawie (sygn. akt I SA/Bd 728/18 z 6 marca 2019 r.), nie dokonując przy tym samodzielnie subsumpcji co do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie; e) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego w sprawie, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym subsumpcję opartą na przypuszczeniach, a nie na dowodach; f) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym skarżącego i wzorca dobrej wiary oraz niedokonanie analizy rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej; g) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.; 2) prawa materialnego: a) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa; b) art. 193 § 1 o.p. przez uznanie, że księgi podatkowe strony były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych m.in. w postaci powołania biegłego z zakresu rynku obrotu żelazem/niklem w celu ustalenia wzorca racjonalności i dobrej wiary w tym sektorze, nieuwzględnienie, że do odbiorcy, tj. C., towar był dostarczony i fakt ten jest bezsporny na okoliczności rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, okoliczność odbioru towaru i jego dostarczenia do miejsca destynacji, tj. C., oraz kwestii obrotu dokumentami potwierdzającymi realizację tych transakcji, dokonanie li tylko zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji przede wszystkim w oparciu o ustalenia innych organów, a nie o materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego — w związku z czym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 o.p. wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przez nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów. W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sformułowane zarzuty, a także ich uzasadnienie, nie odnoszą się do istoty problemu stanowiącego przedmiot rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy. Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, w stosunku do części z nich mylnie wskazując przy tym na ich materialnoprawny charakter (co stanowi wprawdzie wadę konstrukcyjną rozpoznawanego środka odwoławczego, ale nie powoduje samo z siebie braku możliwości ich rozpoznania przez Sąd kasacyjny). Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocenę). 4.4. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez organy podatkowe, a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu, jest prawidłowość rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 16 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z 20 stycznia 2016 r., na mocy której organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie dokonane przez skarżącego w drodze samoobliczenia podatku z tego względu, że w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca (grudzień 2012r.), której wysokość została przez ten sam organ zmieniona w drodze decyzji wymiarowej. Z uzasadnienia decyzji organu dotyczącej stycznia 2013 r. wynika ponadto, że w tym zakresie nie kwestionowano jakichkolwiek transakcji dokonanych przez skarżącego. Trafne jest zatem spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, poczynione wprawdzie w odniesieniu do treści skargi, ale adekwatne również na gruncie skargi kasacyjnej, że zarzuty i argumentacja skarżącego koncentrują się wokół okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy podatkowej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. oraz grudzień 2012 r. W tym zakresie wydane zostały przez organy podatkowe odrębne decyzje, a ich prawidłowość stanowi przedmiot innych postępowań sądowoadministracyjnych (o czym Naczelny Sąd Administracyjny posiada informacje z urzędu). Stawiając te zarzuty skarżący nie dostrzega więc specyfiki postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, odróżniającej je od prowadzonych równolegle postępowań podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe roku 2012 r. Zarzuty te kwestionują bowiem prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwość dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast decyzja organu odwoławczego stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego dotyczy nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazano w zawyżonej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na skutek błędnego zadeklarowania kwoty nadwyżki do przeniesienia w rozliczeniu za grudzień 2012 r. Zaskarżona decyzja nie jest zatem skutkiem dokonania przez organy podatkowe oceny określonych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce bezpośrednio w objętym nią miesiącu, a wyłącznie konsekwencją uprzedniej zmiany przez organ podatkowy rozliczenia za grudzień 2012 r., które wprost wpływało na rozliczenie podatkowe strony za następny miesiąc. 4.5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zatem odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, gdyż nie dotyczą istoty sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji oceniał bowiem prawidłowość zastosowania przez organ przepisów art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, nie stwierdzając w tym zakresie uchybień, czego autor skargi kasacyjnej nie podważał. 4.6. Mając zatem na względzie wykazaną powyżej bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Sylwester Golec Arkadiusz Cudak