I FSK 1836/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 299/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5.071 (słownie: pięć tysięcy siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 299/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 maja 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził w trakcie kontroli za ww. okres, iż podstawowym przedmiotem działalności P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") była produkcja i sprzedaż obrączek złotych próby 0,585. Na podstawie okazanych faktur, poza masą w gramach, nie można było ustalić ogólnej ilości sztuk sprzedanych obrączek, jak również rodzaju i ilości poszczególnych modeli obrączek sprzedanych danemu kontrahentowi w fakturach, gdyż spółka wykazywała tylko masę sprzedawanych wyrobów w gramach. Organ podatkowy stwierdził różnicę w wysokości 103.925,32 gramów ocechowanych obrączek złotych, która nie została wykazana jako produkcja wyrobów gotowych, nie została ujęta w księgach jako sprzedaż, jak również nie została wykazana jako zapas. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję weryfikującą (poprzez obniżenie) kwoty zobowiązań podatkowych określonych przez organ pierwszej instancji za poszczególne miesiące 2008 r. Rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia nie upłynął, bowiem doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), z uwagi na fakt, że pismem z 29 listopada 2013 r., doręczonym 4 grudnia 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował stronę, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy doszło 5 listopada 2013 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Jednocześnie postanowieniami UKS w Opolu: z 5 listopada 2013 r. przedstawiono zarzuty M.S. (prezesowi zarządu skarżącej) oraz z 18 listopada 2013 r. zawieszono to śledztwo do czasu otrzymania prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym. W skardze wniesionej na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 193 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie szacowania obrotu jako źródła nierzetelności ksiąg oraz art. 121 i 122 tej ustawy poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy polegające na dobieraniu przesłanek pod z góry założony cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie doszło, mimo upływu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie Sądu główna przyczyna powstania stwierdzonej różnicy w postaci stosowanego procesu technologicznego została ustalona prawidłowo i uwzględniała w tym zakresie wyjaśnienia skarżącej, znajdując pełne oparcie w szerokim i należycie ocenionym materiale dowodowym. W ocenie Sądu przeprowadzone ustalenia organu są prawidłowe i znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach. Skarżąca przedłożyła własne wyliczenie, nazwane "Szacunkowym rozliczeniem cechowania za 2008 r.", ale nie wskazywało ono żadnych danych stanowiących podstawę wyliczeń i nie znajdowało oparcia w jakichkolwiek dokumentach źródłowych, potwierdzających ww. rozliczenie, a przede wszystkim wskazujących na ilości przetapianego ponownie złota ocechowanego. Takich dokumentów spółka nie gromadziła w sposób trwały, pozwalający na weryfikację przedstawionych danych, co dotyczy m.in. wskazywanych przez nią pisemnych cotygodniowych rozliczeń podpisywanych przez pracowników co do ilości pobranego i zdawanego do skarbca złota, które to rozliczenia, jak wyjaśniła spółka, po kilku tygodniach były niszczone jako już nieprzydatne. Zatem brak dokumentów źródłowych uniemożliwiał wiarygodne ustalenie ilości ponownie przetapianego złota, gdyż wbrew temu, co twierdzi skarżąca, organy nie miały podstaw do bezkrytycznego dania wiary wyliczeniom przez nią sporządzonym, które nie poddawały się weryfikacji. Skoro zatem z powodu przyjętej technologii produkcji występowała u skarżącej bezsporna różnica między ilością wyrobów ocechowanych a ilością wyrobów gotowych dopuszczonych do obrotu handlowego, to miała ona niewątpliwy obowiązek dokumentacyjnie rozliczać wyroby ocechowane, wykazując ilości ocechowanych obrączek złotych próby 0,585 ujawnione w zgłoszeniach do badania i cechowania, które nie zostały skierowane bezpośrednio do sprzedaży. W niniejszej sprawie strona powstałej różnicy nie udokumentowała, nie wykazując przez to, jaka część ocechowanych pierścieni nie została przekazana bezpośrednio do sprzedaży. Zasadnie więc zdaniem Sądu stwierdzono, że taka prawna reglamentacja obrotu wyrobami ze złota obligowała stronę do starannego dokumentowania obiegu wyrobów zawierających złoto, zwłaszcza w sytuacji stosowania technologii skutkującej występowaniem istotnej różnicy między masą wyrobów ocechowanych, a masą wyrobów sprzedanych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, mimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, 3) art. 70c oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno być doręczone podatnikowi, a nie ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, 4) art. 145 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie za prawidłowe niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do skarżącego, oraz zawiadomienia o skutkach, jakie wywołuje dla przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnoskarbowego, 5) art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie skarżącemu w miejscu jego prowadzenia działalności gospodarczej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, w przypadku kiedy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, 6) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z zastosowania szacunku obrotu, 7) art. 193 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie szacowania obrotu jako źródła nierzetelności ksiąg, 8) art. 180 § 1, art.187 § 1, a tym samym art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy polegające na dobieraniu przesłanek pod z góry założony cel. Jednocześnie wniesiono o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2008 w wielkości zadeklarowanej przez spółkę tj.: za styczeń w kwocie 60-848 zł, za luty w kwocie 62.372 zł, za marzec w kwocie 80.656 zł, za kwiecień w kwocie 95.327 zł. za maj w kwocie 122.865 zł, za czerwiec w kwocie 106.208 zł. za lipiec w kwocie 99.402 zł, za sierpień w kwocie 65.498 zł, za wrzesień w kwocie 46.799 zł, za październik w kwocie 24.317 zł, za listopad w kwocie 16.618 zł, za grudzień w kwocie 23.241 zł Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę jest trafność zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wydając niniejsze rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny kierował się treścią uchwały z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, iż "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. W uchwale tej NSA poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie fakt, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W rozpoznanej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, iż spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio skarżącej spółce, mimo iż miała ona ustanowionego pełnomocnika. W świetle przytoczonej wyżej uchwały stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego należy uznać za błędne i tym samym należy stwierdzić, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Mając na względzie, że organ odwoławczy w toku postępowania czy też w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki nie wskazywał na wystąpienie innej niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. uległy przedawnieniu. Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, zastosował normę art. 188 p.p.s.a. i na tej podstawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości wraz z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 maja 2017 r. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA M.Chodacka D.Oleś (spr.) Z.Łoboda