I FSK 1836/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 321/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2014 r. nr ITPP1/443-894/14/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy G. (dalej "Gmina", "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez stronę za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego (dalej "zakład" lub "zakład budżetowy"). 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2011-2013, w ramach zadań własnych zrealizowała następujące inwestycje: rozbudowę i modernizację stacji uzdalniania wody, budowę sieci kanalizacyjnej oraz budowę sieci wodociągowej (dalej łącznie: "inwestycja" lub "infrastruktura"). Wymieniona infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania została przez Gminę księgowo i nieodpłatnie przekazana na rzecz zakładu, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach z tytułu opłat pobieranych od mieszkańców za świadczone usług odprowadzania ścieków oraz doprowadzania wody. Wydatki poniesione na budowę przedmiotowej infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Część z faktur może zawierać dane Urzędu Gminy, jako nabywcy towarów i usług, ze względu na fakt zarejestrowania (do końca 2012 r.) Urzędu Gminy jako podatnika VAT. Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę oraz wydatków związanych z jej utrzymaniem. 2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków? 2) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu pierwszym? 3) Czy Gmina będzie uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji, także do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz do dokonywania korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Gminy w okresie do końca grudnia 2012 r.? 2.4. Przedstawiając szczegółowo własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać i należy uprawnienie to zrealizować w drodze korekty podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których strona otrzymała stosowne faktury (także w stosunku do faktur wystawionych na Urząd Gminy). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Poczynając od przypomnienia definicji podatnika na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez kryterium samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy) organ wywiódł, że samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez dany podmiot ryzyka gospodarczego. Uznając następnie, że zarówno ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wprowadzają definicji "samorządowego zakładu budżetowego", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną tej jednostki zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej: u.o.f.p.), a w szczególności normami wyrażonymi w art. 9, art. 14 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 3 i 4 powołanej ustawy. Z przepisów tych wynika w ocenie organu, że zakład budżetowy tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania wyposażenia, w środków obrotowych oraz składników majątkowych) jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej. Koszty tej działalności pokrywane są z przychodów własnych zakładu, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z tego względu - pomimo, że Gmina i zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) - na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług Gmina oraz zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. W konsekwencji uznać należało zdaniem organu, że Gmina nie nabyła prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne i dlatego ocena stanowiska strony w zakresie pytania drugiego i trzeciego stała się bezprzedmiotowa. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; (-) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); (-) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374, dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112") - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie tego Sądu przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ocenić należało specyficzne relacje ustrojowe, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą, gdyż kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinuje uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie - dokonując m.in. analizy przepisów ustawy o finansach publicznych oraz analizy podmiotowości prawnopodatkowej zakładu budżetowego Gminy już na gruncie ustawy o VAT - Sąd pierwszej instancji uznał, że zakład ten korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym. W tej sytuacji, choć zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, to nie oznacza to jeszcze, że w powierzonym mu zakresie wykonuje usługi komunalne na rzecz jednostki samorządowej, gdyż jedynie działa w imieniu Gminy, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. Innymi słowy, pmimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej, to w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych Gminy, wykonywanych czynności nie można traktować jako czynności realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT. W tego rodzaju stosunkach, zakład budżetowy nie ma bowiem - Zdaniem Sądu meriti - dostatecznie wyodrębnionej autonomii. W konsekwencji nie sposób uznać, że czynności takie, są lub mogą być wykonywane przez zakład całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotne znaczenia miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 1 marca 2012 r. sygn. C-280/10 [...] (ECLI:EU:C:2012:107). W rozpoznawanej sprawie - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje niejako zagubiony jeden etap obrotu. W tym przypadku podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie więc jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną), zaś Gmina poniesie jedynie wydatki w celu późniejszego oddania określonych składników majątkowych do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania). W przedstawionej sytuacji podatek naliczony oraz podatek należny jest zatem rozbity pomiędzy dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, a który stanowi faktyczne obciążeniem dla Gminy - pozostanie nieodliczony. Ponieważ sytuacja ta stanowi naruszenie zasady neutralności systemu VAT uznać należało zdaniem Sądu pierwszej instancji, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to może zostać zrealizowane przez Gminę w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pogląd wyrażony w tym zakresie znajduje uzasadnienie także w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13. 4.3. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Gminę w odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego wniosku. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego fakturach związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. W sytuacji gdy Gmina po zrealizowaniu tej inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, albowiem nieodpłatnie przekazała inwestycję zakładowi budżetowemu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając przy tym się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjne są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 7.2. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku powołano się na treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, trafnie uznał, że powyższa uchwała będzie miała zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 7.3. Należy podkreślić, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji oraz wyroku sądu pierwszej instancji, a także po wniesieniu skargi kasacyjnej w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie orzeczenia te potwierdzają trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...] przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1. dyrektywy 2006/112 a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. W aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy, jak i jej zakład budżetowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest bowiem gmina. 7.4. Z kolei w zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3 uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta ma moc ogólnie wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. i w pełni ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. 7.5. Z powyższych uchwał oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jej jednostce organizacyjnej. 7.6. Z uwagi na powyższe podniesione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest oczywiście bezzasadny. 7.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 7.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Gminy określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). ----------------------- 7