I FSK 1835/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 218/21 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV-3.4103.6.2020.24.U02.AG UNP: 1001-20-114064 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, listopad 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz R. Z. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 218/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, orzekając w sprawie ze skargi R. Z. (dalej: skarżący, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, listopad 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz podatnika. Stan sprawy był następujący. 1.2. Decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "A." R. Z. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ stwierdził, że skarżący bezzasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi naprawy maszyn wystawionych przez M. R. z uwagi na fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zgromadził dowody świadczące o wystawianiu i przyjmowaniu przez M. R. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, m.in. bezpodstawnie wystawiał faktury dotyczące napraw pojazdów i maszyn oraz części do pojazdów na rzecz skarżącego. W ocenie NUS zebrany materiał dowodowy wykazał, że usług naprawy maszyn nie dokonywał M. R., tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "D." M. R. jako kontrahenta - w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 187 § 1 O.p.; art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p.; art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 121 O.p.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło, organy mogły więc w tej sprawie orzekać. 3.3. Organ stoi na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez M. R. na rzecz skarżącego, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane i stanowią de facto "puste" faktury o charakterze typowo kosztowym. Sąd stanowiska tego nie podzielił, stwierdzając, że decyzję wydano na postawie niekompletnego materiału dowodowego (wbrew przepisowi art. 187 § 1 O.p.), który nadto został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny (co jest sprzeczne z art. 191 O.p.). Sąd przypomniał, że organ zakwestionował rzetelność transakcji z faktur, których przedmiotem były następujące prace: regeneracja siłownika, wymiana siłownika, regeneracja pompy hydraulicznej, usunięcie wycieku oleju z silnika, usunięcie usterki elektrycznej, obsługa maszyny wraz z częściami, naprawa piasty wraz z częściami, hamulec ręczny X, montaż i demontaż, zacisk hamulca, montaż i demontaż, złącze, regeneracja wału napędowego, naprawa mostu napędowego, wymiana uszczelniacza piasty przód, wymiana krzyżaków wału wraz z montażem i demontażem, usunięcie wycieku oleju z silnika, usunięcie usterki elektrycznej, regeneracja siłownika, obsługa maszyny (wymiana oleju), naprawa rozdzielacza, naprawa reduktora wraz z częściami, regeneracja siłownika skrętu, regeneracja siłowników hydraulicznych, regeneracja rozdzielacza, poduszki do X, naprawa mostu napędowego, naprawa wału napędowego, głowica do X, pompowtryskiwacze, naprawa kompresora, wymiana uszczelki głowiczki, wymiana poduszek zawieszenia, montaż i demontaż wymiana łożysk skrzynia, siłownik skrętu wymiana łożysk, naprawa komputera, obsługa maszyny z częściami, element zawieszenia sierżanta z wymianą, pompa hydrauliczna regeneracja, naprawa siłownika skrętu, naprawa pompy paliwa, usuniecie usterki elektrycznej, naprawa piasty wymiana klocków hamulcowych, usunięcie wycieku oleju, wymiana uszczelki pod głowicą, naprawa zaworu powietrza, naprawa i uszczelnienie siłownika wywrotu, naprawa silnika wiatraka, kasowanie luzu przegubu głównego i skrzyni rozdzielczej, usuniecie wycieku oleju (wykaz faktur – s. 3-4 decyzji organu I instancji). Analiza zeznań świadków oraz skarżącego wskazuje, że takie naprawy miały miejsce (a przynajmniej większość z nich da się zidentyfikować). Skarżący opisał dokładnie, na czym polegały naprawy i gdzie miały miejsce w ramach zeznań w dniu 18 lutego 2015 r. i 29 lutego 2016 r. (k. 21 i 23 t. II akt adm.), co odnotował również organ I instancji na s. 5 decyzji. Wobec tego, że i świadek A. B. i pracownicy skarżącego potwierdzili fakt wykonywania napraw przez mechanika (niezależnie od ustalenia, że część drobnych napraw wykonywał sam skarżący), i co przyznał sam organ, należało w pierwszej kolejności zweryfikować te zeznania z zeznaniami M. R. na okoliczność, jakie dokładnie naprawy były wykonane, na czym polegały i gdzie miały miejsce. Dałoby to obraz całokształtu współpracy skarżącego z kontrahentem i dopiero wtedy można byłoby ocenić wiarygodność poszczególnych zeznań. Tym bardziej, że z zeznań samego M. R., złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że jego działalność polegała na zasadzie serwisu mobilnego, miał busa wyposażonego w zastawy kluczy nasadowych, płaskooczkowych, wiertarki, szlifierki, spawarki, butle z gazem, prasy do wyciągania, ramię do przenoszenia ciężkich rzeczy, lewarki, ściągacze. Miał też warsztat na W. Część części była dorabiana, a część (uszczelki) kupował. Do napraw nie używał żadnego sprzętu, tylko kluczy. Przy dłuższych naprawach spał w samochodzie lub wracał do domu. Nie dawał gwarancji. Nie było odbioru naprawionego sprzętu i nie informował właściciela o zakończonej naprawie. Zostawiał naprawiony sprzęt w miejscu naprawy. Zeznania te są częściowo spójne z zeznaniami skarżącego i świadków przesłuchanych w sprawie (że mechanik przyjeżdżał busem, że naprawy były na miejscu postoju maszyny, że naprawiona maszyna była zostawiana do dyspozycji kontrahenta bez osobistego odbioru naprawy). Tymczasem wniosek dowodowy skarżącego o przesłuchanie M. R. nie został uwzględniony. Wniosek ten nie został uwzględniony, mimo że organ podzielił stanowisko NUS w B., że zeznania kontrahenta są lakoniczne. Niedopuszczenie dowodu z jego zeznań było więc naruszeniem art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby M. R. przesłuchano, to być może pozwoliłoby to ustalić, czy i jakie naprawy wykonał na rzecz skarżącego i które z nich są wymienione w kwestionowanych fakturach. Słusznie więc zarzucał skarżący naruszenie przepisów o gromadzeniu dowodów. Za zasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące oceny dowodów, a ściślej – zeznań świadków. W istocie ocena tych zeznań była aż nader powierzchowna, czego dowodzi również metoda wytłuszczania fragmentów zeznań, które organ chce wyeksponować, bo potwierdzają jego tezę i zignorowanie znaczenia tych, których nie aprobuje. Nie wiadomo, czemu organ przypisuje wagę temu, że nikt z pracowników nie znał z imienia i nazwiska M. R., mimo że z zeznań operatorów wozideł wynika, że nie mieli bezpośredniego kontaktu z mechanikiem, że wprawdzie przyjeżdżał w dzień, ale naprawy były często dokonywane w czasie, gdy pracownicy pracy nie świadczyli – a mianowicie w weekendy, żeby maszyny były w ruchu od poniedziałku. Nie wiadomo, czemu organ zignorował spójne zeznania co do środka transportu mechanika (bus). Nie wiadomo, czemu takie znaczenie ma sposób przekazywania kluczyków do maszyny - Sąd nie widział nic dziwnego w tym, że jeden z operatorów kluczyki przekazywał wyłącznie skarżącemu (świadek W. G.), a inny ich nie przekazywał, lecz zostawiał kluczyki w filtrze powietrza (świadek D. A.). Organ nie wyjaśnił, czy naprawy wymagały posiadania kluczyków, co jednak nie przeszkodziło mu uczynić z faktu sposobu udostępniania maszyny i przekazania kluczyków tak istotnego argumentu przeciwko twierdzeniom skarżącego. Zbyt daleko idącym i sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest twierdzenie organów, jakoby wszystkie naprawy wykonał skarżący samodzielnie, ewentualnie przy pomocy operatorów, a całą pewnością żadnych prac nie wykonał M. R.. Przeczą temu zarówno wyjaśnienia skarżącego i samego M. R. (złożone w innym postępowaniu), zeznania świadków, jak i charakter napraw opisanych na fakturach. Nie wiadomo, które z nich wymagały interwencji specjalisty i to również organ winien ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu. W tych okolicznościach, wobec tak daleko idących wątpliwości co do pustego charakteru faktur, błędem było przypisanie tak dużego znaczenia decyzji wydanej wobec M. R. na podstawie art. 108 ustawy o VAT (k. 285, t. I akt adm.). Wprawdzie decyzja taka jest dokumentem urzędowym i korzysta z podwyższonej mocy dowodowej (art. 194 § 1 O.p.), ale ustalenia z niej wynikające nie mają charakteru niepodważalnego, a sama decyzja nie jest niewzruszalna. Jeśli zatem z materiału zgromadzonego w sprawie skarżącego wynikają wątpliwości co do tego, czy transakcje rzeczywiście nie miały miejsca, można było i należało to zweryfikować. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. a to w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji bezzasadnie uwzględnił skargę uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, jednakże wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a zatem że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji gdy do naruszenia przepisów nie doszło bowiem organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, wywiedziono z niego spójne i logiczne wnioski i w tak ustalonym stanie faktycznym dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego uznając, iż R. Z. bezpodstawnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi naprawy maszyn wystawionych przez M. R. z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. oraz art 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych i zgromadzonego materiału w sprawie, co doprowadziło Sąd I instancji do błędnego uznania, iż decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, bowiem organ nie przeprowadził dowodu z zeznań M. R., czym naruszył przepis art 188 O.p., w sytuacji gdy taki dowód został już przeprowadzony, protokoły z zeznań M. R. załączone są do akt postępowania, stanowią materiał dowodowy w sprawie, a treść zeznań M. R. została oceniona i skonfrontowana z pozostałą częścią materiału dowodowego, w tym z dowodem z przesłuchania strony skarżącej jako świadka i strony; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie w sposób dowolny, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, kierując się prawidłami logiki, zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, dokonując oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezawarcie przez Sąd I instancji wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie, a w konsekwencji uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku WSA w Łodzi, tym bardziej że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, i ich wykonanie jest poddawane kontroli przy kolejnej ocenie legalności decyzji (art. 153 p.p.s.a.) oraz poprzez brak wykazania przez Sąd I instancji, iż zarzucane organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, iż organ przypisał zbyt duże znaczenie decyzji wydanej wobec M. R. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy decyzja ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie, ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu tejże decyzji podlegały samodzielnej ocenie organu podatkowego orzekającego w sprawie R. Z., oceniając ten dowód odrębnie, ale i we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, wyrażającą się w niezastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co wynikało z przyjęcia przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów prawa materialnego, podczas gdy w postępowaniu do naruszeń przepisów postępowania nie doszło i tym samym przedmiotowe przepisy powinny być przez Sąd I instancji zastosowane, gdyż organy podatkowe zgromadziły zupełny materiał dowodowy w postaci dowodów z dokumentów, zeznań świadków (W. G., A. B., D. A., M. R.), zeznań strony R. Z., na podstawie którego dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, zaś zgromadzone dowodowy zostały poddane swobodnej ocenie nie zaś dowolnej, w wyniku których to czynności, organy zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez M. R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług naprawy maszyn należących do firmy F.H.U. "A." R. Z., co oznacza, że zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur nabycia usług wystawionych przez M. R., a w konsekwencji, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi próbuje wykazać, że niesłusznie Sąd I instancji uchylił wydaną przez organ decyzję, jako że Sąd ten popełnił szereg naruszeń procedury, w wyniku czego doszedł do błędnego wniosku, że w sprawie miało miejsce naruszenie zasad dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie opierają się na prawdzie. 5.3. Nie jest zasadny zarzut niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądów administracyjnych. W opinii kasatora, właściwa realizacja tej funkcji powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę i uznania, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny z zapatrywaniem takim się nie zgadza, wskazując na argumentację wskazaną choćby w wyroku tegoż Sądu z dnia 2 października 2024 r., sygn. akt III OSK 2149/23 (CBOSA): "Regulacja art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem". Innymi słowy – wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej, nie może być zaś utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. 5.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu, co wiązać się ma z uniemożliwieniem kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie napotkał takiej przeszkody i stoi na stanowisku, że kontrola instancyjna była jak najbardziej możliwa. Niewątpliwe, funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził - czy stwierdził - w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23, CBOSA). Wszystkie ww. wymagania i funkcje kontrolowany wyrok spełnia. To zaś, że wskazania co do dalszego postępowania nie zostały powtórzone w końcowej części uzasadnienia, nie prowadzi bynajmniej do wniosku, że wskazań takich brak. Wynikają one jasno ze sporządzonego uzasadnienia – przykładowo WSA wymienia, że "Wobec tego, że i świadek B. i pracownicy skarżącego potwierdzili fakt wykonywania napraw przez mechanika (niezależnie od ustalenia, że część drobnych napraw wykonywał sam skarżący), i co przyznał sam organ, należało w pierwszej kolejności zweryfikować te zeznania z zeznaniami M. R. na okoliczność, jakie dokładnie naprawy były wykonane, na czym polegały i gdzie miały miejsce. Dałoby to obraz całokształtu współpracy skarżącego z kontrahentem i dopiero wtedy można byłoby ocenić wiarygodność poszczególnych zeznań" (s. 12 uzasadnienia wyroku), dalej: "Niedopuszczenie dowodu z jego (M. R. – dop. NSA) zeznań było więc naruszeniem art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby M. R. przesłuchano, to być może pozwoliłoby to ustalić, czy i jakie naprawy wykonał na rzecz skarżącego i które z nich są wymienione w kwestionowanych fakturach (s. 12). Z dalszej części uzasadnienia: "Za zasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące oceny dowodów, a ściślej – zeznań świadków (s. 9 i n. skargi). W istocie ocena tych zeznań była aż nader powierzchowna, czego dowodzi również metoda wytłuszczania fragmentów zeznań, które organ chce wyeksponować, bo potwierdzają jego tezę i zignorowanie znaczenia tych, których nie aprobuje" (s. 12). Dalej WSA podkreślił, że nie wiadomo, czemu organ przypisuje wagę temu, że nikt z pracowników nie znał z imienia i nazwiska M. R., czemu organ zignorował spójne zeznania co do środka transportu mechanika, czemu takie znaczenie ma sposób przekazywania kluczyków do maszyny. Organ nie wyjaśnił, czy naprawy wymagały posiadania kluczyków. Zbyt daleko idącym i sprzecznym ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest twierdzenie organów, jakoby wszystkie naprawy wykonał skarżący samodzielnie, ewentualnie przy pomocy operatorów, a całą pewnością żadnych prac nie wykonał M. R.. Przeczą temu zarówno wyjaśnienia skarżącego i samego M. R. (złożone w innym postępowaniu), zeznania świadków, jak i charakter napraw opisanych na fakturach. Nie wiadomo, które z nich wymagały interwencji specjalisty i to również organ winien ustalić w ponownie prowadzonym postępowaniu (s. 13). W tych okolicznościach, wobec tak daleko idących wątpliwości co do pustego charakteru faktur, błędem było przypisanie tak dużego znaczenia decyzji wydanej wobec M. R. na podstawie art. 108 ustawy o VAT (s. 13). 5.5. Organ twierdzi w skardze kasacyjnej, że nieuzasadniony jest także zarzut, że decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, bowiem, zdaniem WSA, organ nie przeprowadził dowodu z zeznań M. R., czym naruszył przepis art 188 O.p. Tymczasem dowód taki został już przeprowadzony. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że w aktach sprawy znajdowały się już zeznania M. R., który został wielokrotnie przesłuchany w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 2014 i 2015, w tym również na okoliczność wystawionych na rzecz strony faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, złożone zeznania zostały włączone do akt sprawy, a ich ocena uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Sąd kasacyjny nie podziela takiego zapatrywania, przywołując stanowisko podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (vide wyrok NSA 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1617/20 (CBOSA). Za niezrozumiałą uznaje NSA argumentację organu, że nie zachodzi potrzeba powtórzenia zeznań z innego postępowania, ponieważ i tak były one lakoniczne. 5.6. Nie jest skuteczny również zarzut, jakoby Sąd błędnie uznał, że organ przypisał zbyt duże znaczenie decyzji wydanej wobec M. R. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił, na jakiej podstawie doszedł do takiego wniosku (a mianowicie ze względu na wyszczególnione i precyzyjnie opisane już we wcześniejszych częściach uzasadnienia wyroku daleko idące wątpliwości co do pustego charakteru faktur). 5.7. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można podzielić twierdzenia kasatora, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, wywiódł z niego spójne i logiczne wnioski i w tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosował przepis prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), uznając, iż R. Z. bezpodstawnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi naprawy maszyn wystawionych przez M. R., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 5.8. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko WSA, według którego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, jakie dokładnie nieprawidłowości zauważył w przeprowadzonym postępowaniu i jakie okoliczności spowodowały dojście do wniosku o wadliwym zastosowaniu art. 187 § 1 O.p. (na mocy którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – jest to tzw. zasada oficjalności postępowania podatkowego), art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) oraz art. 191 O.p. (według którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – jest to tzw. zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy). 5.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA