I FSK 1834/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 137/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 137/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji), orzekając na posiedzeniu niejawnym oddalił skargę wniesioną przez M. Sp. z o.o. w W. (w dalszej części uzasadnienia określaną jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 18 stycznia 2021 r. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia ostatecznego było określenie Podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. oraz ustalenie mu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Jego istota sprowadza się do tego, że według Organu podatkowego Skarżący w deklaracji podatkowej za styczeń 2017 r. zawyżył podatek należny w związku z nieprawidłowym wyliczeniem tej daniny publicznej Dodatkowo NUC-S stanął na stanowisku, że Strona zaniżyła podatek należny. Stało się to na skutek niewykazania w deklaracji VAT-7 sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2017 r. Rozpatrując odwołanie od nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, Organ podatkowy utrzymał swoją decyzję w mocy. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie i oddalił skargę. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia prawidłowego i wnikliwego postępowania, a w szczególności umożliwienie Skarżącemu zajęcie stanowiska w sprawie przed podjęciem decyzji o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym ewentualnie 2) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i poprzedzających go decyzji I i II instancji, w przypadku stwierdzenia zasadności skarg Skarżącego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dodatkowo, w odrębnym piśmie procesowym zwrócono się o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji: 1) nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - z uwagi na pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw, z przyczyn przedstawionych w dalszych zarzutach kasacyjnych; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie skargi na decyzję NUC-S, chociaż doszło do obrazy: a) art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 – zwanej dalej u.COVID-19). W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez niedoręczenie mu zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i uniemożliwienie przedstawienia w terminie 14 dni stanowiska w sprawie. Jak podkreślono, w ten sposób zostało naruszone prawo Strony do czynnego udziału w sprawie i obrony swych praw oraz warunki formalne jakie trzeba spełnić, by móc rozpoznać sprawę na posiedzeniu niejawnym; b) art. 23 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Według Podatnika doszło do tego poprzez stwierdzenie, że odmawia się waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym, nie uzasadniając powodów takiego ustalenia. W szczególności dotyczy to odmowy wiarygodności fakturom wystawionym przez podmioty W. LP oraz B. LP. Równocześnie zarzucono odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, co jest obowiązkiem organu, a wyjątkiem jest rezygnacja z oszacowania, w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje innymi dokumentami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. Wskazano też, że w przedmiotowej sprawie z uzasadnienia decyzji (s. 10) nie wynika, na jakich dokumentach organ oparł swoje ostateczne ustalenia podstawy opodatkowania przy odstąpieniu od jego oszacowania; c) art. 123 w zw. z art. 155 i art. 188 i art. 190 O.p. Wskazując na tę regulację prawną podniesiono naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Skarżącego czynnego udziału we wszystkich czynnościach procesowych. Należy do nich w szczególności przesłuchanie świadków P.P. oraz A.J., pomimo złożenia wniosku o powtórzenie czynności ich słuchania w obecności pełnomocnika Skarżącego, który to wniosek został oddalony postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r. Tymczasem zeznania wskazanych dwóch świadków w decydujący sposób wpłynęły na ustalenie, że faktury zakupowe wystawione przez W. LP i B.LP nie zostały uznane za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisach; d) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i z art. 199 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) - poprzez dowolne uznanie za dowód zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur sprzedażowych, dostarczonych przez Skarżącego, a stanowiących podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 rok, przy jednoczesnym odmówieniu waloru wiarygodności zdarzeniom gospodarczym wynikającym z faktur zakupowych. Skutkowało to określeniem wymiaru podatku za styczeń, czerwiec i wrzesień 2017 r. oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 30 % od kwoty – jak to ujęto - określającej wymiar zobowiązania podatku w podatku od towarów i usług. Ponadto podniesiono, że Organ podatkowy nie przeprowadził uzupełniającego przesłuchania Skarżącego po wyczerpaniu środków dowodowych, w sytuacji gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; e) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP (zasady legalności i praworządności) - poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego poszukiwania wszelkich dowodów, na podstawie których organ kontrolny winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie; f) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 194 i art. 197 oraz art. 199a O.p. (zasady prawdy obiektywnej) - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, zarówno na korzyść jak i na niekorzyść Skarżącego, realizowanego z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Wytknięto też Organowi podatkowemu wykorzystanie dokumentów urzędowych nadesłanych w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, bez ich przetłumaczenia na język polski, czym uniemożliwiono faktyczne zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.) – poprzez odmówienie waloru wiarygodności wszystkim fakturom zakupowym pochodzącym od firm W. LP i B.LP; b) art. 108 w zw. z art. 99 i art. 103 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że nie były w ogóle zrealizowane czynności wykazane w fakturach pochodzących od firm W. LP i B.LP. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację NUC-S wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3) odstąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości od NUC-S na rzecz Strony (stosownie do art. 206 P.p.s.a.). Uzasadniono to tym, że w okolicznościach sprawy zachodzi uzasadniony przypadek stanowiący podstawę do odstąpienia od ich zasądzenia. W działaniu Organu podatkowego brak jest mianowicie jakiegokolwiek uchybienia przepisom prawa stanowiącym podstawę do przeprowadzania postępowania, a także na których została oparta wydana w sprawie decyzja zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak podkreślił NUC-S, z art. 206 P.p.s.a. wynika, iż przepis ten nie ogranicza się do sytuacji częściowego uwzględnienia skargi, bowiem możliwe jest jego zastosowanie nawet w sytuacji uwzględnienia skargi w całości. W uzasadnieniu wskazano m.in., że: 1) z art. 15 zzs⁴ ust. 3 u.COVID-19, jak również z art. 163 § 2 P.p.s.a. nie wynika ażeby zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego było dostarczane z urzędu stronom; 2) autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w jej treści, na czym konkretnie polega wadliwość wyroku wydanego przez Sąd I instancji, w jaki sposób zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazane przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ogranicza się do kwestionowania czynności podjętych przez organy podatkowe; 3) materiał dowodowy potwierdził, że nie miały miejsca dostawy towarów i świadczenie usług, wynikające z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez W. LP oraz B.LP. Tym samym te szczególnego rodzaju rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – były to tzw. "puste faktury"; 4) nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzedstawienia do tłumaczenia wszystkich dokumentów uzyskanych od zagranicznych organów. Nie wszystkie materiały otrzymane od strony rosyjskiej i brytyjskiej miały bowiem związek z przedmiotową sprawą oraz nie odnosiły się one bezpośrednio do sytuacji faktycznej mającej znaczenie w niniejszej sprawie; 5) co do naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług - uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania przez pełnomocnika Skarżącego stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ i przyjętego za własny przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał zaś, że nie można opierać zarzutu naruszenia prawa materialnego na podważaniu prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zarzut taki jest bezskuteczny. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się wyłącznie pełnomocnik Organu podatkowego. Brak było natomiast reprezentanta Strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Skutkowało to uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W piśmie procesowym, które spowodowało przeniesienie sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona sformułowała trojakiego rodzaje zarzuty: odnoszące się do postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczące wad postępowania podatkowego, a także naruszenia wskazanych przez Podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z oczywistych względów analizę wyroku Sądu I instancji należy rozpocząć od tezy, w której Skarżący artykułuje materię obrazy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest tak, ponieważ formułując wskazany zarzut (pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej) Strona odwołała się do art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i podniosła nieważność postępowania sądowoadministracyjnego z powodu pozbawienia jej możności obrony swych praw. Wskazany zarzut został uzasadniony tym, że Sąd I instancji nie dochował wymogów formalnych pozwalających mu na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W tym kontekście, odwołując się do art. 15 zzs⁴ ust. 2 i 3 u.COVID-19 poniesiono, iż nie są znane przyczyny odstąpienia przez Sąd I instancji od zasady przeprowadzania rozprawy w trybie zdalnym w czasie pandemii i rok po jej odwołaniu. Skarżący wyartykułował ponadto, że zarządzenie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne nie zostało doręczone stronom i nie wyznaczono im 14 dniowego terminu na przedstawienie na piśmie stanowiska w sprawie. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że samo rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie narusza prawa do wysłuchania, gwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. To bowiem może być realizowane poprzez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej. Dlatego miejscem jego urzeczywistnienia są posiedzenia sądowe jawne, w tym wyznaczone na rozprawę. Prawo do wysłuchania jest jednak realizowane także w pismach procesowych. Z tego względu nie jest tak, że stronę pozbawia się możliwości wysłuchania tylko z tego powodu, że sąd orzeka na posiedzeniu niejawnym. W tym kontekście należy natomiast badać, czy przed posiedzeniem niejawnym strona miała możliwość przedstawienia stanowiska w formie pisemnej (por. P. Grzegorczyk, K. Weitz (w:) M. Safjan, L. Bosek [red.] Konstytucja RP. Komentarz, tom I, Warszawa 2016, s. 1135 oraz powołane tam poglądy doktryny prawa i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Z kolei w wyroku z 13 marca 2018 r., sygn. 32303/13 (Lex nr 2456380) Europejski Trybunał Praw Człowieka doszedł do przekonania, że transparentność wymiaru sprawiedliwości sprawia, że ustna, publiczna rozprawa przyczynia się do osiągnięcia celu art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Jest nim rzetelny proces, którego gwarancja jest jedną z podstawowych zasad każdego demokratycznego społeczeństwa w rozumieniu wskazanej umowy międzynarodowej. Jednocześnie Trybunał wskazał jednak na możliwość występowania wyjątkowych okoliczności, które mogą uzasadniać odstąpienie od przeprowadzenia ustnej rozprawy. Ich istnienie jest przesłanką uznania za rzetelne postępowania, w którym publiczna rozprawa nie miała miejsca. Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że w czasie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w polskim porządku prawnym istniała regulacja normatywna, w oparciu o którą był on władny rozpatrzyć sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stanowił ją art. 15zzs⁴ ust. 3 u.COVID-19, dający przewodniczącemu możliwość wydania zarządzenia w tym względzie. Przesłanką ku temu było uznanie przez niego rozpoznania sprawy za konieczne, czemu towarzyszyła niemożność przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. art. 15zzs⁴ ust. 2 u.COVID-19). Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy zachodziła wyjątkowa okoliczność, przez wzgląd na którą zasadne było odstąpienie od publicznej rozprawy. Stanowiła ją konieczność zapobiegania zakażeniu wirusem SARS-CoV-2, uznana za podstawę do rezygnacji z ustnej rozprawy przez samego prawodawcę, który uchwalił u.COVID-19. Dlatego samo analizowanie legalności decyzji ostatecznej i wyrokowanie przez Sąd I instancji na posiedzeniu niejawnym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmiennie przedstawia się natomiast problem możliwości wypowiedzenia się przez Podatnika. Jak wynika z akt sądowoadministracyjnych, 22 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydał zarządzenie, mocą którego skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Ani z tego orzeczenia, ani z jakiegokolwiek innego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika natomiast, że Skarżącego (oraz Organ podatkowy) poinformowano o takim trybie wyrokowania, dając jednocześnie wskazanym podmiotom sposobność pisemnego wypowiedzenia się w sprawie. Skoro zaś tak, biorąc pod uwagę rozumienie prawa do wysłuchania, gwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należy zgodzić się z zarzutem kasacyjnym Skarżącego, artykułującego, że został pozbawiony możliwości obrony swoich praw. To właśnie legło u podstaw rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego determinując jego treść, a jednocześnie uwolniło Sąd od powinności badania pozostałych zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Stronę. Ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien umożliwić Podatnikowi obronę jego praw, gwarantując mu jego wysłuchanie. W tym stanie rzeczy uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś