I FSK 1834/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 364/16 w sprawie ze skargi M. K. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., I SA/Łd 364/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. K. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. (dalej: "skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż posiada status komornika sądowego i skierował pytanie: "Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany?" W ocenie skarżącego istnienie stosunku publiczonprawnego oraz działanie na rzecz państwa w celu realizacji nałożonych na to państwo zadań przemawia w sposób definitywny za tym, iż komornik sądowy posiada status organu władzy publicznej, a pobierane przez niego opłaty mają charakter daniny publicznej, co w konsekwencji oznacza, że obejmuje go wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") W interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał na brzmienie art. 8 i 15 ustawy o VAT oraz przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" i zauważył, że TSUE wskazywał, iż jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 8). Minister Finansów dodatkowo wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie Mihal (C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293). Organ dalej zauważył, że działalność komorników reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, ze zm.; dalej: uoksie). Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE organ skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ dokonał również analizy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE odnoszących się do statusu podmiotu publicznego i stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wobec powyższego, wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 uoksie pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Końcowo organ wskazał, iż w związku z tym, że do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. komornicy sądowi nie byli uznawani za podatników podatku VAT, natomiast zgodnie z powyższą interpretacją do końca września 2015 r. są zwolnieni z obowiązku zapłaty tego podatku od wykonywanych przez nich czynności, na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy uznawani są za podatników rozpoczynających wykonywanie w trakcie roku podatkowego (tj. od 1 października 2015 r.) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że komornicy będą objęci tym zwolnieniem, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży (wszystkich świadczonych usług i dokonanych dostaw towarów) do końca roku 2015 nie przekroczy kwoty 37.808,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozostających w związku z art. 1, art. 2, art. 3, art. 3a oraz art. 40 i art. 43 i nast. uoksie, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., że z treści wskazanych unormowań wynika, iż czynności wykonywane przez komorników sądowych – stanowiąc na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarczą, wykonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT – podlegają opodatkowaniu, nie stanowiąc przy tym jednocześnie czynności organów władzy publicznej. W skardze zawarto ponadto wniosek (na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C, Nr 115, s. 47) o wystąpienie przez Sąd w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni postanowień art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112") w zakresie wskazania czy w świetle tejże regulacji, uwzględniając pozycję prawną komornika sądowego wyznaczoną w polskim systemie prawa, w ramach której działa on jako organ władzy publicznej, może być jednocześnie uznany za podatnika VAT. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu dotyczy kwestii uznania, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał na istniejącą w tej kwestii rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz szczegółowo odniósł się do poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne, Trybunał Konstytucyjny oraz Sąd Najwyższy w zakresie statusu prawnopublicznego komornika. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla rozpoznania statusu prawnopodatkowego komornika na gruncie ustawy o VAT istotne jest wprowadzenie autonomicznej definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Odwołując się do tez wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji podkreślił istotne znaczenie samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji z przepisów obowiązującego prawa regulujących status komornika wynika, że działalność prowadzona przez komornika posiada cechy upodobniające go do innych wolnych zawodów i które są charakterystyczne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo TK oraz TS, zasadniczym argumentem, który nakazuje odmówić komornikowi statusu podatnika VAT jest brak niezależności (istnienie pewnego rodzaju podporządkowania). Chodzi tu przede wszystkim o jednoznaczne i wyraźne ograniczenie swobody działania komornika ze względu na ustawowy nadzór administracyjny oraz judykacyjny nad działalnością komornika. Sąd pierwszej instancji uznał, że spośród kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika VAT za spełnione należy uznać tylko niektóre z nich (działanie na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie oraz częściowo – działanie na własną odpowiedzialność). Natomiast nie jest spełnione podstawowe kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu oraz brak niezależności wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Dodatkowo, z uwagi na ograniczenia w swobodzie wykonywania zawodu brak jest podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że komornik nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia, bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że jako organ władzy publicznej w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych działa w charakterze takiego organu publicznego, a pobierając opłaty egzekucyjne nie wykonuje przynależnych mu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych starań wierzyciela ani osób, którym zleca wykonanie konkretnego wyroku, lecz odbywa się w drodze działań organów państwa, działających nie na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych uprawnień. Wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa w imieniu Państwa, którego jednym z zadań jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych. Relacje prawne w postępowaniu egzekucyjnym, które regulowane jest przepisami o charakterze publicznoprawnym, powstające między organem egzekucyjnym a jego uczestnikami nie mają cech właściwych dla równorzędnych podmiotów, gdyż dominuje tu stosunek podporządkowania ze strony uczestników i osób trzecich. To, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. W ocenie Sądu, nie została także zachwiana zasada konkurencyjności, jako przesłanka negatywna, o której stanowi zdanie drugie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Wynika to z prostej reguły, iż do wykonywania czynności egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec wnioskodawcy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że komorników sądowych należy uznać za podatników VAT przy wykonywaniu przez nich czynności egzekucyjnych; - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez nieprawidłową ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi możliwości zastosowania ww. przepisu przez organ podatkowy na tle okoliczności przedstawionych we wniosku i uznanie, że organ bezpodstawnie odmówił wobec komornika zastosowania ww. przepisu. Podczas gdy, zdaniem organu, komornik sądowy nie wykonuje działalności w formie podmiotu prawa publicznego, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania wobec niego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W oparciu o podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii czy komornik sądowy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu – a więc, czy jest adresatem normy określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W razie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług wymaga następnie przesądzenia kwestii możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. oceny, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1802/16 oraz I FSK 1803/16 (oba dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Należy podkreślić, że problematyka statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług – wobec niejednolitego orzecznictwa – była przedmiotem przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z 1 grudnia 2016 r., I FSK 1801/16). Skierowane zagadnienie prawne dotyczyło odpowiedzi na pytanie: "Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16 orzekł, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Powyższe stanowisko wyrażone w uchwale NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje. W uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 8/16 Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz oceny zakresu uprawnień i obowiązków komorników sądowych na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na autonomiczny charakter pojęcia "działalności gospodarczej" zawartego w ustawie o VAT, wskazując na wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS) wskazówki dotyczące jego interpretacji w kontekście podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także wynikające z orzecznictwa TS zasady stosowania zwolnienia z podatku VAT określone w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności wyroki TS w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695; Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09, ECLI:EU:2010:171; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332; postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293). Aprobując stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA należy stwierdzić, że komornicy sądowi w Polsce nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych, nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co oznacza w rezultacie, że wykonują swoją działalność niezależnie. W konsekwencji należy uznać, że działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym spełnia warunki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 9 dyrektywy 2006/112). Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W konsekwencji poczynionych ustaleń za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z przepisami dyrektywy 2006/112. Błędnie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 r. ze zm.).