I FSK 1833/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1126/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, od lipca do grudnia 2011 r., oraz styczeń, od marca do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot wyroku Sądu pierwszej instancji 1.1. M. sp. z o.o. sp. k. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1126/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące styczeń, marzec, od lipca do grudnia 2011 r. oraz styczeń i od marca do października 2012 r. 1.2. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 25 września 2015 r., którą dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny niż ona zadeklarowała, określając zobowiązania podatkowe w tym podatku. Podstawą takiego rozliczenia Spółki było stwierdzenie, że: 1) uczestniczyła ona w tzw. karuzeli podatkowej nakierowanej wyłącznie na wyłudzenie podatku VAT, pełniąc w niej rolę tzw. brokera; - Skarżąca w ramach tego procederu bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów o nazwie X. oraz oleju silikonowego, które wystawili w odniesieniu do: tego pierwszego towaru - M. R. (firma V.), spółki z o.o. W. i A.; obu towarów - sp. z o.o. A.; ostatniego z podanych - sp. z o.o. I.; - ponadto Strona zawyżyła wartość WDT (na łączną kwotę 10.522.512 zł) z tytułu rzekomej sprzedaży tych towarów do podmiotów unijnych (w tym X. do E. i J.P. oraz X. i oleju silikonowego do M.); - dokumenty księgowe wystawione z tytułu rzekomych transakcji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś te wystawione na rzecz Spółki nie mogły stanowić o prawie do odliczenia podatku w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przy ocenie, że miała ona świadomość, iż bierze udział w obrocie karuzelowym; 2) odliczyła ona podatek VAT z fikcyjnych faktur wystawionych przez sp. z o.o. S., dokumentujących rzekomy zakup usług niematerialnych i prac ryczałtowych; - faktury te jako fikcyjne również nie mogły stanowić o prawie do odliczenia podatku zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.3. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Przyjmując zatem ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art.133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ab inito P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się wydaniem orzeczenia w zupełnym oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; 2) art. 141 § 4 ab inito P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się sporządzeniem wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazującego na niezgodność pomiędzy wzorcem kontroli przyjętym przez Sąd do orzekania, w tym również tezami postawionymi przez niego w oparciu o orzecznictwo TSUE, a wnioskami podnoszonymi pod grunt rozstrzyganego stanu faktycznego, które w sposób oczywisty abstrahują od zaprezentowanego wzorca kontroli, co w efekcie ograniczyło możliwość kontroli instancyjnej zapadłego orzeczenia; 3) art. 1 § 1 w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uchybieniem rzetelnej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego w zakresie ustalenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji; 4) art. 1 § 1 w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ab inito P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące dokonaniem kontroli na podstawie innego kryterium niż kryterium legalności, co przejawiało się oparciem rozstrzygnięcia o bezpodstawne i nieudowodnione przeświadczenie Sądu co do braku ekonomicznego uzasadnienia dla kwestionowanych transakcji mimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy prowadził do wniosków zgoła odmiennych; 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ab inito P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się pominięciem znacznej części argumentów Skarżącej oraz podnoszonych zarzutów skargi, bądź też odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy i wybiórczy lub rozmijający się z ich istotą przedstawioną w uzasadnieniu skargi, co skutkowało brakiem dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych, jak również nierozpoznaniem istoty spawy, co na obecnym etapie sprawy zdecydowanie utrudnia możliwość dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; 6) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ab inito P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem rzetelnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brakiem odzwierciedlenia tej oceny skonstruowanej w oparciu o wzajemne relacje między jego poszczególnymi elementami w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 7) art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez bezrefleksyjne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego elementów, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych sprawy, a w konsekwencji zastosowanie innego niż zgodność z prawem kryterium działalności administracji publicznej; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić decyzje organów obu instancji; 9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku VAT, a w rezultacie odmowę Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 10) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a dyrektywy 112 przez błędne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów w postaci tworzywa sztucznego X. i oleju silikonowego, wykorzystywanych w działalności. 2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. W toku postępowania kasacyjnego, Spółka złożyła pismo procesowe z dnia 19 sierpnia 2021 r., uzupełniając w nim argumentację skargi kasacyjnej. 2.5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (prowadzonej na odległość z wykorzystaniem elektronicznego przekazu obrazu i dźwięku) w dniu 2 września 2021 r. stawili się pełnomocnicy stron postępowania. Pełnomocnik Skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2021 r. Z kolei pełnomocnik działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (jako nowej strony w miejsce zniesionego od dnia 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto stwierdził, że wyrok Sądu pierwszej instancji kwalifikuje się do oceny instancyjnej, a z uwagi na obszerność materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do niego w sposób skondensowany, nie zaś wybiórczy, o czym świadczą wywody na str. 17-23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.4. W sprawie tej organy, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały wykazane przez Stronę transakcje kupna oraz sprzedaży (tej w ramach WDT) towarów o nazwie X. i oleju silikonowego, a nadto nabycia usług niematerialnych w zakresie kontroli ekspozycji, badania rynku i prac ryczałtowych (zob. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia). Ustalenia do tych drugich wykazanych przez Stronę operacji gospodarczych nie były jednak przez nią podważane. Już w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS nie odniesiono się w żaden sposób do ustaleń organu pierwszej instancji przyjmujących fikcyjność faktur wystawionych przez S. (za str. 22 decyzji Dyrektora IS). Z kolei skarga Strony, choć zaskarżała decyzję organu odwoławczego w całości, to również pomijała kwestie związane z rzekomym nabyciem usług, przy czym została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalona w całości. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast jakichkolwiek zarzutów kwestionujących rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie faktur pochodzących od sp. z o.o. S. Ten zakres sprawy i kontroli sądowej nie został zatem poddany do weryfikacji instancyjnej, pozostając tym samym wiążący. Natomiast w toku postępowania przed organami Strona podnosiła, że nie była świadomym uczestnikiem procederu karuzeli podatkowej. Jak twierdziła: "[...] nie jest przysłowiową firmą-krzak, lecz podmiotem o kluczowym znaczeniu na rynku krajowym a zwłaszcza międzynarodowym, handlującym [...], podmiotem funkcjonującym na rynku od kilkunastu lat - od 2002 r., podmiotem będącym wieloletnim, poważnym i wiarygodnym partnerem dla kluczowych w Polsce i na świecie podmiotów gospodarczych [...] W pełni uczciwy podmiot gospodarczy M. sp. z o.o. sp. k., który pomimo dołożenia należytej staranności w stopniu ponadprzeciętnym - został nieświadomie wciągnięty w proceder przez nieuczciwych partnerów gospodarczych" (str. 5 decyzji Dyrektora IS). Zbieżnie z tym przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazując, że: "Strona nigdy nie kwestionowała faktu uczestnictwa w obrocie karuzelowym lecz podkreślała brak swojej świadomości w tym zakresie" (str. 19). Spółka w skardze kasacyjnej nie oponowała takiemu sądowemu twierdzeniu, ani nie powołała w niej zarzutów zmierzających do podważenia zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ocen organów podatkowych w obszarze obrotu towarami (X. i olejem silikonowym) w określonych łańcuchach dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze. W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2021 r. (na str. 7), stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, Spółka wprost podała: "[p]odsumowując całą zaprezentowaną w niniejszym postępowaniu argumentacje należy podkreślić, że Spółka była nieświadomym ogniwem karuzeli podatkowej w ramach której dokonywano transakcji kupna/sprzedaży palet z tworzywem X.". Sporna w niniejszej sprawie jest zatem wyłącznie kwestia tego, czy Spółka była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw (towarów o nazwie X. i oleju silikonowego) mających na celu wyłudzenie podatku VAT. 3.5. Wyjaśnić trzeba, że unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.". Przedstawione stanowisko, które zawarto również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparte jest na ugruntowanym od lat orzecznictwie zarówno unijnego Trybunału, jak i sądów krajowych, a w związku z tym w pełni zasługuje na aprobatę. Z tego też powodu nie można podzielić uwag Skarżącej wykazujących jej dobrą wiarę w rozumieniu wypracowanym przez TSUE (str. 27 skargi kasacyjnej), w sytuacji gdy organy i Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny przyjęły, że Skarżąca wiedziała (a nie tylko, iż mogła się dowiedzieć, gdyby podjęła akty należytej staranności) o braniu udziału w oszukańczych transakcjach. Przy takiej optyce sprawy, tj. ustaleniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze naruszającym prawo, nie sposób również uznać, aby w ramach tkwiących w nich transakcji doszło do dostawy towarów w rozumieniu podatku VAT, z uwagi na to - jak motywowała Spółka na str. 2 pisma procesowego z dnia 19 sierpnia 2021 r. - że "każde przekazanie rzeczy prowadzi do takiego skutku". Strona błędnie tak wywodziła opierając się na postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r., w sprawie C-610/19. Odwołując się do tego orzeczenia godziło się bowiem zauważyć, że "transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (podkr. własne). Przekazanie towaru nie stanowi więc dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdy miało na celu uwiarygodnienie transakcji prowadzącej do oszustwa w podatku VAT, czego jej strony miały świadomość. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej uzasadniany błędną wykładnią prawa materialnego z jednoczesnym odwołaniem się przez Spółkę do postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r., w sprawie C-610/19, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nieusprawiedliwiony. 3.6. W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie odmowy prawa do odliczenia przy transakcji wykorzystanej do oszustwa podatkowego, Sąd pierwszej instancji w oparciu o całokształt okoliczności sprawy (pomijany przez autora skargi kasacyjnej) jednoznacznie wskazał, że Spółka była świadoma, a więc wiedziała, iż stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. 3.6.1. Przypomnieć skrótowo należało, że organy obu instancji stwierdzając zaistnienie karuzeli podatkowej ustaliły jej przedmiot, mechanizm, uczestników oraz ich rolę w tym procederze. Wykazały, że w rzeczywistości towary w większości przypadków krążyły między poszczególnymi podmiotami tej karuzeli. W takim stanie rzeczy wtórną była dla przypadku tej sprawy okoliczność, czy towary wykazywane fakturowo (tj. X. i olej silikonowy) były w istocie tymi, które odpowiadały tym nazwom, czy towarami o innych właściwościach. Niezależnie bowiem od tego jakie były to faktycznie towary, obrót nimi nastąpił w sposób karuzelowy. Skarżąca argumentowała, że w opisany proceder została uwikłana nieświadomie. Odwoływała się do renomy swojej firmy, przedmiotu działalności oraz staranności, jaka miała towarzyszyć jej transakcjom przy handlu X. i olejem silikonowym. W istocie, jak wynikało z akt sprawy, Spółka była podmiotem działającym na rynku od wielu lat, ale specjalizującym się w handlu [....]. Miała ona zoorganizowaną strukturę, w latach 2011-2012 zatrudniała 6-8 pracowników (m.in. księgową, kierownika magazynu, kierowników sprzedaży, pracownika działu kontroli i jakości). Niewątpliwe Spółka była doświadczonym przedsiębiorcą mającym rozeznanie w branży, w której funkcjonowała. Tymczasem w 2011 r. (co kontynuowała do kolejnego roku) przystąpiła do obrotu towarami nieznanego jej pochodzenia, bez wyłożenia na ten cel własnych środków pieniężnych, jak i bez zaangażowania się w poszukiwanie sprzedawców i nabywców tychże zupełnie nowych asortymentowo towarów, a jednocześnie towarzyszył temu brak rozważenia z jej strony sensu gospodarczego prowadzenia w tym obszarze działalności. Czyniła to przy tym w oderwaniu od przyjętego dotychczas w Spółce modelu podziału obowiązków, gdyż zasadniczo wszystkimi sprawami w nowym dla niej obszarze zajmować miał się tylko jej prokurent - T. P. W ramach przesłuchania w dniu 16 września 2014 r. zeznał on bowiem, że: "W firmie M. mamy dwóch regionalnych kierowników sprzedaży, których ze względu na wartość zamówienia i kontraktu nie angażowałem osobiście. Sprawy handlowe i płatności z kontrahentami prowadziłem osobiście". Pracownicy zaś Spółki, tj. J. W. (kierownik magazynu) oraz T.M. (pracownik działu kontroli i jakości towarów), poza tym, że widzieli na magazynie towary (nazywane X. i olej silikonowy) nie wiedzieli, czym one w istocie są, od których firm zostały zakupione, którym je sprzedano i w jakim celu. Znamienne w tym zakresie było to, że wykazywany obrót towarami nieznanego pochodzenia rozpoczął się od złożenia propozycji kupna od Spółki takich towarów w ramach przedpłaty, przy niemalże jednoczesnym samoistnym zgłoszeniu się do Spółki podmiotu proponującego jej ich sprzedaż. Następnych firm z którymi Spółka "handlowała" również sama nie znalazła - zgłaszały się one samodzielnie do Skarżącej lub były jej wskazywane. Kontakt zaś między podmiotami odbywał się telefonicznie/mailowo, a operacje wykazywane jako transakcje zakupu i po nich sprzedaży następowały bezzwłocznie. Z materiału dowodowego wynikało przy tym, że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania transakcji z firmami niemieckimi (E., J. P., M.). Natomiast z pięciu podmiotów - występujących jako dostawcy Spółki, aż trzy to firmy słupy (A., A. i W.), które nie miały siedziby, biura, zaplecza kadrowego oraz magazynowego do prowadzenia działalności. Przedstawiciele tych firm K.D., K. N. i G.K. nie prowadzili żadnych rozmów, czy negocjacji handlowych z T.P. Faktycznie wymienionymi podmiotami zarządzał G.Ł. (jeden z uczestników karuzeli podatkowej). Natomiast sam T. P., jak podawał, "nie preferował spotkań ze swoimi dostawcami", ponadto miał wiedzę, że towar X. jest trudno dostępny na rynku polskim (czas oczekiwania kilkanaście tygodni), co przy uwzględnieniu doświadczenia handlowego tej osoby, wskazuje na zaangażowanie się w obrót (notebene o wysokiej wartości: paleta 500 kg X. jak i 1000 kg oleju silikonowego to ok. 102 tys. euro) bez względu na jego istotę gospodarczą, lecz jedynie jak stwierdził "dla zarobienia kolejnych pieniędzy dla spółek" (za str. 68 decyzji organu pierwszej instancji). W sprawie ważkie były zeznania organizatorów obrotu karuzelowego. Jak przyjął Sąd pierwszej instancji: "Skarżąca została pozyskana do transakcji mających na celu stworzenie karuzeli podatkowej przez M.I., który jak ustalono informował swoich kontrahentów o prawdziwym celu fakturowanych transakcji. Z zeznań M. R i Ł. B. wynika, że osoba ta (M. I.) była powiązana ze światem przestępczym i jest poszukiwana listem gończym. T. B. znał przestępczy mechanizm działania zmierzający do wyłudzenia podatku VAT i skontaktował prokurenta Skarżącej T. P. z M.I. Prokurent Skarżącej miał świadomość że firmami niemieckimi zawiaduje M. I., miał też wiedzę, że faktycznie krąży inny bezwartościowy towar". W tym kontekście odnotować należało, że G. Ł. zeznał, iż Spółka "nie wiedziała o całym procederze", M. R. wskazał, że "mogli się (M.) później zorientować, ale ja nie mam na ten temat wiedzy", z kolei T. B. (który m.in. wystawiał z ramienia S. puste faktury dla T. P. - zob. str. 23 decyzji Dyrektora IS) podawał, że "firmy niemieckie są to tzw. słupy, którymi zawiaduje I. [...] Ja skontaktowałem panów osobiście, tj. M. I. z T. P, spotkania miały miejsce w B., były to dwa spotkania z moim udziałem" (za str. 74/75 decyzji organu pierwszej instancji). Wprawdzie twierdzenia tych osób nie wskazują wprost, że T. P. został poinformowany przez M. I. o tworzeniu sfery obrotu w systemie karuzeli podatkowej (jak słusznie wytknął autor skargi kasacyjnej), to jednak pozwalają zasadnie wnioskować, że tak mogło być. W świetle przy tym całokształtu podanych wyżej okoliczności sprawy, jako uprawniona jawiła się ocena, że T.P. miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczych. Dla takiej oceny miała także znaczenie kwestia sporządzania określonych dokumentów, tj.: - umowy pożyczki (poręczonej przez M. I.) z dnia 20 grudnia 2011 r. zgodnie z którą J.P. pożycza kwotę 50.750 euro na rzecz T. P. zgodnie z transakcjami zakupu tworzywa X., a umowa pożyczki ulega anulowaniu z dniem rozliczenia każdej faktury; - weksla in blanco (poręczonego przez M. I.) podpisanego przez J. P. o treści "zapłacę bez protestu za ten sola weksel na zlecenie T. P. efektywnie sumę .....EURO", bez wypełnionej kwoty i daty (str. 83 decyzji organu pierwszej instancji). W odniesieniu do tych dokumentów organ kontroli skarbowej słusznie twierdził, że znane są przypadki, w których osoby biorące udział w przestępstwie karuzelowym podpisują weksel in blanco bez wypisanej kwoty. Weksel służy do szantażowania osoby podpisującej weksel, przez osobę będącą w posiadaniu takiego weksla, w przypadku gdyby zdecydowała się zeznawać prawdę organom ścigania. Zatem biorąc pod uwagę i te okoliczności, nie negowane w skardze kasacyjnej, uznać należało, iż materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, iż Strona świadomie brała udział w nieuczciwych podatkowo relacjach handlowych. Gołosłownie przy tym Skarżąca podnosiła, że na rynku zachowywała "wysoce ponadprzeciętną staranność" w operacjach gospodarczych. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Strona posiadała tylko formalne dane podmiotów (dotyczące NIP, KRS, czy zarejestrowania jako podatnik VAT czynny), natomiast nie sprawdzała - co słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji - czy adres widniejący na dokumentach faktycznie istnieje, czy firmy posiadają odpowiednie zaplecze magazynowe i kadrowe niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, czy kontrahenci posiadają stronę internetową z ofertą sprzedaży, czy firmy te reklamują się, uczestniczą w targach, czy kontrahenci posiadają niezbędną wiedzę do handlu danym towarem, w tym przypadku towarem niestandardowym. 3.6.2. Organy realizując zasadę z art. 191 O.p. wykazały usprawiedliwione przyczyny odmiennego podejścia do podnoszonej przez Stronę kwestii, co z kolei trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wnioski organów przyjęte za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, uwzględniały reguły logiki i doświadczenia życiowego, a finalne stanowisko zostało wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego i ustalonych w oparciu o niego okoliczności faktycznych. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku pozostałe twierdzenia autora skargi kasacyjnej, tj., że: - "fakt, iż T. P. spotykał się z M. I., nie może i nie stanowi jakiegokolwiek dowodu, a nawet uprawdopodobnienia, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej"; - "nieprawdziwie przyjęto, iż Spółka dokonywała obrotu towarem innym aniżeli tworzywo sztuczne oraz, że obracano cały czas tymi samymi paletami towaru X.". Podkreślić należało, że okoliczność spotkania się T.P. z M. I. nie była jedyną dla finalnej oceny sprawy, a oprócz wskazania przez Sąd pierwszej instancji, że M. I. informował swoich kontrahentów o prawdziwym celu fakturowanych transakcji, Sąd ten odnotował na str. 18 uzasadnienia wyroku, że za świadomością Spółki przemawiało szereg okoliczności, do których odniósł się też na następnych stronach tegoż uzasadnienia. Powoływana w skardze kasacyjnej argumentacja, że towary (X. i olej silikonowy) były przedmiotem obrotu, bo świadczy o tym dokumentacja (w tym fotograficzna), dostawy, przewóz, twierdzenia świadków - co najwyżej wykazuje, że jakieś towary jako takie istniały, lecz nie dowodzi, iż rzeczy w postaci szczelnie owiniętej paczki czarną folią oraz w postaci zbiorników (tzw. mauzery) zawierających płyn były dokładnie tymi, pod jakimi nazwami występowały i zarazem, że każda dostawa była inną partią. W tym zakresie (abstrahując od faktu zaistnienia karuzeli podatkowej, dla której wtórną jest okoliczność, czy towary wykazywane fakturowo są w istocie tymi towarami, czy innymi - tzw. rekwizytami), Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że na podstawie fotografii nie można było ocenić co dokładnie znajdowało się na paletach. Zdjęcia te - co zweryfikował również Sąd kasacyjny - przedstawiały bowiem "wózek widłowy z paletą z towarem owiniętym folią, samochód o numerach rejestracyjnych [...] z załadowaną paletą, samochód z logo M. na tle budynku, samochód o numerach rejestracyjnych [...] z logo M. na tle tablicy w języku niemieckim w różnych ujęciach, wózek widłowy z dużym pojemnikiem" (za str. 88 decyzji Dyrektora UKS). Nie sposób więc było określić na podstawie zdjęć, czym był towar na nich uwidoczniony. Natomiast sam fakt zrobienia fotografii obrazujących przedmioty na wózku lub w samochodzie rodzi pytanie o potrzebę wykonania takich zdjęć dla Spółki prowadzącej działalności gospodarczą od wielu lat w obszarze handlu. Fotografowanie zakupionych produktów uzasadnione jest dla celów np. reklamacyjnych, gdy dostarczono towar w stanie uszkodzonym. Z kolei robienie zdjęć na użytek de facto istnienia przedmiotu zakupu i sprzedaży (notabene bez możliwości jednoznacznego stwierdzenia czym on jest) na wózku widłowym bądź w samochodzie (zdjęcia zasadniczo to dokumentują) jawi się jako działanie nietypowe dla przedsiębiorcy. Trudno więc było zarzucić organom i Sądowi pierwszej instancji dowolności w przyjęciu, że okoliczność ta na tle pozostałych, potwierdzała właśnie, że T. P. miał świadomość prawdziwego celu przeprowadzanych transakcji. 3.6.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił jeszcze Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że: - "wpływ na transakcje krajowe z firmą W. miała okoliczność nie posiadania braku aktywnego numeru NIP UE pół roku po zaprzestaniu współpracy ze wskazanym kontrahentem"; - "T. P. stwierdził, iż nie musiał jeździć do Niemiec i sprawdzać firmy niemieckie". W istocie podzielić należało te uwagi autora skargi kasacyjnej. Nie można bowiem zidentyfikować, z jakich względów okoliczność wykreślenia z rejestru VAT-EU podmiotu z którym Strona nie dokonywała transakcji WDT była ważka dla wyniku sprawy. Ponadto mylnie Sąd pierwszej instancji podał, że T. P. nie musiał jeździć do Niemiec. Faktycznie prokurent twierdził, że nie preferuje spotkań z dostawcami (a nie odbiorcami), ale to już Sąd właściwie przyjął na str. 21 uzasadnienia wyroku. Przywołane uchybienia w warstwie motywacyjnej nie miały zdaniem Sądu kasacyjnego wpływu na wynik sprawy. 3.6.4. Z kolei wbrew przekonaniu Skarżącej w kontrolowanej sprawie nie było potrzeby odwoływania się do opinii biegłego, przy pominięciu zeznań świadków (str. 10 skargi kasacyjnej). Zgromadzony materiał dowodowy był pełny, odpowiadał art. 187 § 1 O.p. i na jego podstawie możliwe stało się wywiedzenie finalnych wniosków. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał przy tym naruszenia art. 188 O.p. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do twierdzenia ze skargi (str. 4) o odmowie przesłuchania świadka U. K., jednakże w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu na wynik sprawy tego konkretnie zaniechania sądowego. Umknęło tu uwadze Skarżącej, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji należałoby wykazać, że kwestie, wyjaśnienia których oczekiwano na skutek zgłoszonego wniosku dowodowego, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia - czego nie ocenił Sąd pierwszej instancji - nie dojdzie do ustalenia ważkiej okoliczności dla sprawy. Rozumowania tego rodzaju w skardze kasacyjnej nie przedstawiono. 3.6.5. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadne ocenił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p., którymi zasadniczo wykazywano tezy o wyjściu przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy i bezkrytycznym przyjęciu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, a w rozwinięciu których dążono w istocie do obalenia stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd do wyrokowania. 3.7. Bezzasadny były również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (w związku z omówionymi już wyżej zarzutami naruszenia przepisów postępowania) w zakresie jakim Skarżąca podnosiła, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, bezkrytycznie przyjmuje ustalenia faktyczne organów, nie odnosi się do zarzutów skargi i w efekcie tak zredagowane nie poddaje się kontroli instancyjnej. 3.7.1. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymagania dla sporządzanego uzasadnienia, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i nie było sporne w niniejszej sprawie. Oprócz jednak istnienia tego przepisu, w postępowaniu sądowoadministracyjnym nadrzędną zasadą jest to, że sąd w swojej kontroli kieruje się kryterium legalności. Do tych powinności prawidłowo zresztą nawiązano w początkowej fazie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. str. 8). Mianowicie wyjaśniono, że sąd administracyjny uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w warunkach braku związania "granicami skargi", co należy odnosić do postawionych w niej zarzutów i wniosków. Aby tego rodzaju kontrolę uznać jednak za wykonaną, z uzasadnienia orzeczenia musi w sposób dostateczny wynikać, iż do niej doszło. Oczywistym tu bowiem jest, że pisemne motywy wyroku obrazują to, co stanowiło podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia sądowego. Tym samym wyłącznie owe motywy, w przypadku podważania wyroku skargą kasacyjną, umożliwiają - w powiązaniu z treścią zaskarżonego aktu administracji i wysuniętych przeciwko niemu zarzutów skargi - wywiedzenie wniosku, czy owa kontrola czyniła zadość wypełnieniu zbadania sprawy według kryterium legalności, czy jednak miała tylko formalne namiastki wykonania takiej kontroli. 3.7.2. Analizując pod kątem zarzutów kasacyjnych zaskarżony wyrok w powiązaniu z treścią decyzji organów obu instancji oraz skargi, Sąd kasacyjny ocenił, że pisemne motywy Sądu pierwszej instancji w dostatecznym stopniu odnosiły się do ustaleń organów w obszarze spornym, czyli świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej. Prawdą jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do określonych zarzutów skargi, jego argumentacja w tym zakresie powinna być szersza. Jednak mankament ten nie stanowił naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola tego wyroku co do meritum sporu była możliwa. Na jego podstawie w odniesieniu do kontrolowanego aktu można bowiem zidentyfikować z jakich powodów Sąd zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny, uznając, że nie naruszyły one przepisów postępowania i prawa materialnego. 3.7.3. Skarżąca podała, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do kwestii, czy na podstawie obiektywnych okoliczności mogłaby ona choćby przypuszczać, iż kontrahenci dokonują oszustwa podatkowego. Tymczasem brak takiego komentarza w zaskarżonym wyroku nie stanowił w tej sprawie uchybienia przepisowi prawa z wpływem na wynik sprawy. Dostrzec należało, że organy obu instancji wymownie przyjęły, że Strona miała świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (zob. m.in. str. 95 decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 33 decyzji organu odwoławczego). To finalne ustalenie powinno i było przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Wobec przypisania podatnikowi najdalej idącej nieprawidłowości w postaci świadomego brania udziału w oszukańczym podatkowo procederze - nie było konieczne przywoływanie takich okoliczności danej sprawy, które świadczyły o tym, że powinien on był wiedzieć o nierzetelności kontrahentów z którymi kooperuje. Skarżąca stwierdziła, że okoliczności transakcji (tj. że działała z ponad przeciętną starannością, stosowała przedpłaty, posiadała faktury VAT, listy przewozowe, dokumenty WZ, oświadczenia kupujących, certyfikaty towarów) nie były przedmiotem rozważań Sądu. Gdy tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał podstawę swojej oceny o świadomym udziale Spółki przy jednoczesnej uwadze o tym, że uczestnicy karuzeli podatkowej stwarzają pozory prawidłowości swoich działań; obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. 22 zaskarżonego wyroku). Strona zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji przedstawił swoją ocenę w sposób zbiorczy, bez rozróżnienia na transakcje odnoszące się do poszczególnych kontrahentów. Taki sposób uzasadnienia był jednak uprawniony w kontekście zbliżonych okoliczności współpracy Spółki z jej kontrahentami (przy handlu X. i olejem silikonowym), w związku ze stanowiskiem samej Strony zawartym w skardze, w której - pomimo przedstawionych w decyzjach (zwłaszcza Dyrektora UKS liczącej 108 stron) ustaleń i ocen w zakresie wykazanych fakturowo transakcji z poszczególnymi podmiotami - zarzuty i motywy przedstawiła w taki właśnie sposób. 3.8. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkował uznaniem, że chybione stały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które mają potwierdzić takie czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy, co na kanwie tej sprawy słusznie już wyjaśniano. Skarżąca bezpodstawnie więc odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE), bo nie mogła z uwagi na świadomy udział Spółki w transakcjach nastawionych na oszustwo. 3.9. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Strony, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Strona po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie prowadzonej w trybie on-line przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się ten sam radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Strony. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 15.000 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 7.500 zł (50% z 15.000 zł).