I FSK 1832/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 342/19 w sprawie ze skargi I.O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 29 marca 2019 r. nr 308000-COP-1.4103.1.2018.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 342/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi I.O. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: "organ podatkowy", "NUCS") z 29 marca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją NUCS jako organ drugiej instancji uchylił swoją wcześniejszą decyzję z 8 marca 2018r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tej części oraz utrzymał w mocy decyzję zmieniającą Podatniczce rozliczenie VAT za okresy od października do grudnia 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Podatniczka w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych jako franczyzobiorca prowadziła w ramach działalności gospodarczej lokale należące do sieci. Od września do grudnia 2012 r. stosowała stawkę podatkową 5% dla sprzedaży "drive in" oraz 8% dla sprzedaży wewnątrz lokalu. Następnie podatniczka skorygowała deklaracje VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe poprzez obniżenie stawki podatkowej z 8% do 5%. Zdaniem organu podatkowego Skarżąca miała obowiązek stosować stawkę VAT 8% zarówno w przypadku przygotowywania i sprzedaży posiłków klientom wewnątrz lokalu, jak i korzystającym z systemów sprzedaży poza lokalem. 2.2. W skardze do WSA, zaskarżając decyzję w części obejmującej miesiące od października do grudnia 2012 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. – dalej: "u.p.t.u."), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 2a, art. 121 § 1 O.p. 2.3. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. 2.4. WSA w Lublinie uchylając decyzję zaskarżoną w odniesieniu do rozliczeń VAT Skarżącej za październik, listopad i grudzień 2012 r., porównał kryteria sformułowane przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-703/19 z argumentacją organu przedstawioną w kontrolowanej decyzji i uznał, że organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 112. Podkreślono, że organ nieprawidłowo bazował na klasyfikacji PKWiU. Ponadto nie ustalił konkretnych warunków prowadzonych przez Skarżącą lokali, w tym nie rozważył relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom, według wskazówek TSUE. W szczególności nie przeanalizował czy usługi towarzyszące mają znaczenie wspomagające dostawę przygotowywanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, restauracji, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku, gdzie ilość przygotowywanych posiłków i napojów dla klientów jest wyznaczona w pierwszej kolejności przez możliwości lokalowe i skalę obsługi kelnerskiej. 3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie. W zaskarżonym wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez NUCS przepisów art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p., tj. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, i tym samym niedostrzeżenie innych istotnych uchybień NUCS objętych zarzutami skargi oraz argumentów, które potwierdzały zasadność zastosowania przez Skarżącą 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży w systemach drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3.3. W piśmie procesowym z 10 lutego 2025 r. Skarżąca rozwinęła argumentację uzasadniającą zastosowanie wobec niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przywołujące w tym zakresie przykłady orzeczeń zapadłych w analogicznych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji oceniał zarzuty skargi sekwencyjnie, zaczynając od tych najdalej idących, a zmierzających do ponownej oceny materiału dowodowego z perspektywy oceny prawnej zawartej w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie zanegował przy tym dopuszczalności powoływania się na ochronę z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, jakkolwiek nie zajął też w tym zakresie stanowiska. Kwestia oceny sprawy na płaszczyźnie ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych jest więc nadal otwarta i nie ma żadnych przeszkód, aby organ rozważał tę kwestię przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, także w kierunku postulowanym przez Stronę. Przyjęty przez WSA sposób prezentacji swojej oceny w uzasadnieniu wyroku nie uchybia art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.1. Nie jest kwestionowane stanowisko WSA, że organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112, w świetle kryteriów (wskazówek) sformułowanych przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-703/19. WSA zanegował opieranie się przez organ na klasyfikacji PKWiU oraz wytknął, że: "organ nie ustalił konkretnych warunków prowadzenia przez podatniczkę lokali w ramach sieci MD, przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań konsumentów. Nie rozważył relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności organ nie przeanalizował czy te usługi towarzyszące - z perspektywy klientów - mają znaczenie wspomagające dostawę przygotowywanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, restauracji, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku, gdzie ilość przygotowywanych posiłków i napojów dla klientów jest wyznaczona w pierwszej kolejności przez możliwości lokalowe i skalę obsługi kelnerskiej." Tak ujęte uchybienia WSA przełożył na istotne naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ: "W efekcie nie uzyskał podstawy faktycznej niezbędnej do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego stanowiących o czynności opodatkowanej VAT (dostawa towaru czy świadczenie usługi) i stawce tego podatku." 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całościowa analiza uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że zasadniczą podstawą uchylenia decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z powodu nieuwzględnienia przez organ wykładni art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2011.77.1 - rozporządzenie 282 przedstawionej w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Drugą podstawą uchylenia decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powodu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że identyfikując błędy wykładni prawa materialnego WSA doszedł do wniosku, że postępowanie dowodowe było też niekompletne, bowiem organowi umknęły niektóre okoliczności faktyczne istotne dla wyniku sprawy, a uwypuklone w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Sposób sporządzenia uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że stwierdzając wyżej wskazane uchybienia organu, WSA uznał je za najdalej idące. Można przyjąć, że bez dokonania zalecanych przez ustaleń faktycznych WSA uznał za przedwczesne wypowiadanie się w innych aspektach sprawy, w tym co do (adekwatnego w świetle przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-703/19) zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego stanowiących o czynności opodatkowanej VAT (dostawa towaru czy świadczenie usługi) i stawce tego podatku. 6.3. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca powyższej oceny WSA nie kwestionuje. Zarzuca natomiast brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Naczelnika przepisów art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. i tym samym niedostrzeżenie innych istotnych uchybień Naczelnika objętych zarzutami skargi oraz argumentów, które potwierdzały zasadność zastosowania przez Skarżącą 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży w systemach "drive in/walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było przeszkód, aby wywodząc jak wyżej, tj. niezależnie od wywodów prezentowanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, WSA zajął też stanowisko odnośnie do zastosowania art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p., tj. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z drugiej jednak strony, brak zajęcia przez WSA stanowiska w tym zakresie nie może być poczytywane za wadę uzasadnienia wyroku wymagającą jego uchylenia. Sąd pierwszej instancji mógł, ale nie musiał zajmować stanowiska na płaszczyźnie zastosowania art. 2a oraz co do zastosowania art. 121 § 1 O.p. w zakresie wywodzonym w skardze, skoro uznał zasadność innych, dalej idących (w świetle zapatrywań tego Sądu) zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Dostrzec też należy, że WSA stwierdził m.in. naruszenie art. 121 § 1 O.p., jakkolwiek w innym zakresie niż postulowaną przez Skarżącą zastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez przyznanie Skarżącej ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. 7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca z faktu niezajęcia przez WSA stanowiska odnośnie zastosowania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez przyznanie Skarżącej ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych niezasadnie wyprowadza założenie, że stanowisko WSA jest w tym zakresie negatywne. Treść uzasadnienia skarżonego wyroku nie dostarcza żadnych wskazówek pozwalających przyjąć, że WSA wyraził takie właśnie, negatywne dla Strony zapatrywanie się w przedmiotowej kwestii. 7.2. Należy przy tym przypomnieć, że jak wynika z wyroku NSA z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w parudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych (szczegółowo wyliczonych w uzasadnieniu w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe w kwestii opodatkowania sprzedaży towarów w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, w systemie "drive in" i "walk through", "food court" i wewnątrz punktów sprzedaży franczyzobiorców takich jak Skarżący uznawały jednolicie, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. 7.3. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Pozbawienie podatnika ochrony prawnej z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika. W tym zakresie należy mieć na uwadze także – ściśle łączącą się z zasadą zaufania – zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i wobec stosujących się do niej podmiotów gospodarczych wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska w sposób arbitralny i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników. Bezpieczeństwo prawne podmiotów gospodarczych związane z pewnością prawa i zasadą zaufania do organów państwa, sprzeciwia się zatem praktyce przerzucania na podatników negatywnych skutków zmiany utrwalonej wykładni i stosowania danych przepisów podatkowych. Zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji, zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę. Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób (por. wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo i wyrok Elmeka, od C 181/04 do C 183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). 7.4. Zastrzec tu należy, że powyższe wywody są obecnie przedstawiane jako ilustracja jednolitych poglądów judykatury w kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej. Natomiast to, czy i w jakim zakresie zostaną one przełożone na niniejszą sprawę pozostaje obecnie w gestii organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 8.1. Powracając do rozważania zarzutów kasacyjnych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych powodów, aby zakładać że organ ponownie rozpatrując sprawę (działając w związaniu oceną prawną z wyroku WSA) miałby prezentować stanowisko odmawiające Stronie ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej. W żadnym razie nie można uznać, że treść uzasadnienia skarżonego wyroku mogłaby wspierać organ, gdyby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ chciały prezentować negatywne stanowisko dla Skarżącej w tym zakresie. 8.2. Na marginesie należy też dostrzec dość otwarte dla argumentów Skarżącej stanowisko organu, prezentowane w analizowanym zakresie w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "W świetle przywołanego orzeczenia TSUE organ będzie prowadził postępowanie po uprawomocnieniu się zaskarżonego wyroku WSA. Należy podkreślić, że będzie się to odbywało z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku, tj. m.in. wskazanej organowi zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania Naczelnik oceni, czy wydawane dla M. Sp. z o.o. interpretacje indywidualne, o których mowa w skardze kasacyjnej pozwalały Skarżącej niebędącej adresatem tych interpretacji oczekiwać, że administracja skarbowa nie zakwestionuje przyjętego przez nią sposobu rozliczeń podatku VAT za okres od października do grudnia 2012 r.". W istocie skarżony wyrok nie ogranicza organu w przyjęciu takiego zakresu zastosowania art. 121 § 1 O.p., który będzie odpowiadać kierunkowi wywodzonemu w skardze i powtórzonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co – w świetle uzasadnienia skarżonego wyroku – pozostawiono do oceny organu. 9.1. Mając na względzie powyższe, zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 9.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Skarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. WSA odniósł się do zasadniczych kwestii, które uznał za decydujące o uchyleniu decyzji organu, z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. To zaś, że orzekając pierwszoinstancyjnie można byłoby rozważać też inny, szerszy zakres zastosowania art. 121 § 1 O.p. oraz zważyć na kwestię zastosowania art. 2a O.p. nie oznacza, że wskazany wyrok jest wadliwy. 10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 11. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej strony skarżącej o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ponieważ art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje orzekania zwrotu kosztów na rzecz organu, w sytuacji zaskarżenia skargą kasacyjną przez stronę skarżącą wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę. Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA