I FSK 1827/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B., S. B., T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 336/17 w sprawie ze skarg A.B., S. B., T. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia do zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie solidarnie na rzecz A.B., S. B., T. B. kwotę 5968 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna A.B., S. B., T. B. (skarżący) dotyczy wyroku z 13 lipca 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia do zapłaty podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że spadkodawca, J.M.B. (dalej: Podatnik) prowadząc działalność gospodarczą wystawił na rzecz Zakładu Remontowo - Budowlanego S.Z. (dalej: Kontrahent) faktury VAT (w miesiącach czerwiec - wrzesień 2012 r.), które organ zakwalifikował jako tzw. "faktury puste". Podatnik nie rozliczył podatku z tych faktur, a w dniu 18 grudnia 2013 r. zmarł. Kontrahent VAT naliczony z przedmiotowych faktur rozliczył w deklaracjach VAT-7, a następnie w dniu 10 listopada 2015 r. złożył korekty tych deklaracji, jako przyczynę wskazując błędnie przyjęte faktury. Naczelnik [...] stwierdził, że w złożonych zeznaniach i zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy spadkobiercy wskazali wartość masy spadkowej na kwotę 198.700 zł, jako czystą wartość spadku i wywiódł, że czysta wartość nabytego przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza, spadku po Podatniku przekracza określone wraz z odsetkami zobowiązanie, co oznacza, że skarżący ponoszą w całości solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy z tytułu zaległości podatkowych z odsetkami od nich. 1.3. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji decyzjami z 20 stycznia 2017 r. określił każdemu ze skarżących do zapłaty podatek od towarów i usług wynikający z wystawienia faktur VAT przez zmarłego Podatnika za miesiące od czerwca do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności tego podatku do dnia śmierci Podatnika; stwierdził, że odpowiedzialność jest solidarna, płatność zobowiązania winna nastąpić w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu I instancji. 1.4. Rozpoznając odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Podatnik prowadząc działalność gospodarczą wystawił na rzecz Kontrahenta pięć faktur VAT mających dokumentować prace wykonane przy budowie ekologicznej mini przystani żeglarskiej oraz rewitalizacji wieży ciśnień w P. Ustalono, że sam Kontrahent, nie wykonywał żadnych robót a wśród zgłoszonych podwykonawców nie było firmy Podatnika (było to wymagane, zgodnie z treścią umów). Wykonywania prac przez Podatnika nie potwierdzili też kierownicy budów. Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług. Nadto nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT przez Podatnika, który w tym okresie miał zawieszoną działalność gospodarczą (począwszy od 1 stycznia 2012 r.; likwidacji działalności dokonał 29 maja 2013 r.). Organ I instancji nie uzyskał od spadkobierców żadnych dokumentów podatkowych Podatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że w sytuacji, gdy odbiorca (Kontrahent) spornych faktur skorygował rozliczenie podatkowe i wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jest nieuzasadnione, gdyż zaakceptowanie takiego stanowiska naruszałoby zasadę neutralności i dotyczące jej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W sprawie nie doszło bowiem do wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych, gdyż stan nieprawidłowości trwał prawie 3 lata i gdyby nie działania organów podatkowych, Skarb Państwa zostałby trwale pozbawiony należnych wpływów podatkowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skargach do sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347, s.1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sytuacji braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa i braku takiego ryzyka, - art. 108 ustawy o VAT w związku z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez jego zastosowanie w sytuacji braku istnienia ryzyka obniżenia wpływów z tytułu VAT, co stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, - art. 122, art. 187 § 1 i art.191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., przez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do wszystkich elementów materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie faktu skorygowania przez Kontrahenta deklaracji VAT-7, w których pierwotnie uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zmarłego podatnika oraz uiszczenia kwot wynikających z tych korekt, - art. 2a O.p., w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie jego wykładni z pominięciem zasady in dubio pro tributario; przez jego zastosowanie w sytuacji skutecznego wyeliminowania obniżenia wpływów z tytułu VAT i braku istnienia takiego ryzyka, - art. 97 § 1 i art. 98 § 1 w związku z art. 100 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji braku możliwości zastosowania art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do podatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spadkodawcę. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi. Ocenił, że w stanie faktycznym w sprawach nie sposób zaakceptować tezy, że odbiorca faktur w wystarczającym czasie, całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych, bowiem wystawienie przedmiotowych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. Podatnik uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, co ujawniły organy. Podatnik bowiem wystawił w 2012 r. tzw. "puste faktury" dokumentujące czynności, które nie zostały przez niego dokonane i nie skorygował ich. Dopiero kontrola podatkowa przeprowadzona u Kontrahenta w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012 i badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której ujęto sporne faktury VAT, spowodowała, że odbiorca faktur skorygował rozliczenie podatkowe (upoważnienie do kontroli podatkowej doręczono Kontrahentowi 4 września 2013 r.). Odbiorca faktur podjął zatem działania "naprawcze" po wykryciu i udokumentowaniu przez organy, że Podatnik wystawił "puste faktury". 3.2. Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych. Przedstawiony przez organy podatkowe przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienie fikcyjnych faktur) przez podatnika, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego wystawcy, czy też odbiorcy faktur. Wystawca faktur zmarł 18 grudnia 2013 r., faktury wystawił w okresie od czerwca do września 2012 r. W tym czasie nie podjął żadnych działań zmierzających do wyeliminowania skutków prawnych wystawionych faktur (ich skorygowania). Również przez prawie 3 lata po ich wystawieniu i rozliczeniu, odbiorca faktur nie podjął żadnych działań mających na celu wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało, zarówno dla wystawcy faktur (i jego spadkobierców), jak i ich odbiorcy. Uznanie, że w takiej sytuacji, odbiorca przez skuteczne skorygowanie rozliczeń podatkowych, wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności, zwłaszcza że trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez prawie 3 lata i – jak słusznie wskazał organ - logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak by było, gdyby nie działania organów podatkowych. 3.3. Tym samym Sąd stwierdził, że skoro w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowany został art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można uznać, by zobowiązanie spadkobierców do zapłaty podatku z tych faktur wynikającego, naruszało wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołali: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 112 oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji faktycznego braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu wpływów z VAT i braku takiego ryzyka, co stoi w sprzeczności z zasadną neutralności VAT oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności; - art. 2a O.p., przez dokonanie wykładni art. 108 ustawy o VAT z pominięciem zasady in dubio pro tributario i zastosowanie go w sytuacji skutecznego wyeliminowania obniżenia wpływów z tytułu VAT i braku istnienia takiego ryzyka; - art. 97 § 1 i 98 § 1 w zw. z art. 100 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji braku możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do podatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spadkodawcę, II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił ich uchylenia i oddalił skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały taksatywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które wyznaczały zakres kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w istocie nie podważały ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zarzutów wynika, że skarżący kwestionowali interpretację i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 108 ust 1 ustawy o VAT. W tym kontekście zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż skarżący nie zaprezentowali w skardze kasacyjnej uzasadnienia adekwatnego do przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.3. Istotne dla treści rozstrzygnięcia a niesporne okoliczności faktyczne sprawy sprowadzały się do ustalenia, że Podatnik w 2012 r. (czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.) wystawił faktury, co do których organy stwierdziły, że nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych na rzecz Kontrahenta; z dniem 1 stycznia 2012 r. Podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a w dniu 29 maja 2013 r. - zlikwidował działalność. Podatnik zmarł 18 grudnia 2013 r., sporne faktury nie zostały rozliczone w jego działalności; ani organ, ani skarżący na moment wydawania zaskarżonych decyzji nie dysponowali tymi fakturami, jak również dokumentacją podatkową Podatnika, poza egzemplarzami, które były w posiadaniu ich odbiorcy. U Kontrahenta została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2012. Kontrahent 10 listopada 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 oraz korektę zeznania podatkowego za 2012 r. eliminując sporne faktury ze swojego rozliczenia, jako błędnie uwzględnione. Zapłacił podatek wraz z odsetkami, co nie było okolicznością sporną. Organ przyznał w zaskarżonej decyzji, że na moment wydawania decyzji (6 kwietnia 2017 r.) ryzyko uszczerbku podatkowego zostało całkowicie wyeliminowane. Podstawą stanowiska organu o potrzebie zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest ocena, że jakkolwiek nie istnieje już ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych w następstwie wystawienia zakwestionowanych faktur, to działania, które doprowadziły do ich skorygowania nie były efektem działań podatników, lecz organów podatkowych. 5.4. Analizując przepisy, które znajdują w sprawie zastosowanie wobec skarżących, jako spadkobierców, wskazać należy art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.). Jednocześnie, jeżeli spadkodawca nie złożył deklaracji, orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców organ podatkowy ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 O.p.). W tym zakresie mieści się podatek określany na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty tego VAT. Regulacja ta ma na celu zapobieżenie ryzyku, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. 5.5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił szeroko teoretyczne wywody dotyczące zasad stosowania art. 108 ustawy o VAT w kontekście regulacji art. 203 Dyrektywy 112 i interpretujących te przepisy orzeczeń TSUE w sprawach C-427/98, C-454/98, C-78/02 i C-80/02, C-566/07 oraz C-138/12. Jakkolwiek słusznie podkreślił, że rozstrzygnięcia w każdej ze spraw osadzone były w określonych, zindywidualizowanych stanach faktycznych, to zauważyć należy, iż z wszystkich tych orzeczeń płynął wniosek, że państwo członkowskie winno, dla zapewnienia neutralności VAT, ustanowić w krajowych regulacjach prawnych możliwość skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, jeśli wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę, jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek mógł podlegać korekcie, także bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Oznacza to, że podstawowym celem postanowień zawartych w art. 203 Dyrektywy 112 jest zapobieganie uszczupleniom w zakresie wpływów budżetowych w następstwie niezasadnego wykazania VAT na fakturze. Kwestia "właściwego czasu", w którym wyeliminowane zostało niebezpieczeństwo takiego uszczuplenia także musi być rozpoznawana w tym kontekście. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE dla prawidłowej interpretacji art. 108 ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy, szczególne znaczenie przypisać należy wyrokowi TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12. Sąd pierwszej instancji, jakkolwiek analizował przedmiotowy wyrok, to uznał, że stanowisko Trybunału w nim wyrażone nie wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z uwagi na odmienność stanu faktycznego, w którym zapadło korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie. Istotna odmienność, zdaniem Sądu pierwszej instancji, sprowadzała się do wskazania, że w sprawie C-138/12 "organy zakwestionowały przedmiotową fakturę u kontrahenta wystawcy. Przy czym ingerencja organów nastąpiła z uwagi na to, że transakcje podlegały zwolnieniu, a więc wykazanie VAT na fakturze było nieuzasadnione. Stan faktyczny w niniejszej sytuacji jest natomiast całkowicie odmienny. Z ustaleń organu wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca w momencie ich wystawiania nie prowadził już działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie dokonał korekt faktur (pomimo prawnej możliwości)." 5.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności, które przesądziły o braku możliwości zaniechania zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT, było ustalenie, że sporne faktury dotyczyły transakcji, które nie zostały rzeczywiście wykonane oraz, że ich wystawca nie dokonał korekty, mimo istnienia takiej możliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną nie można się zgodzić. Z powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń TSUE wspierających prawidłową interpretację art. 203 Dyrektywy 112 a w konsekwencji art. 108 ustawy o VAT, wynika, że co do zasady prawo do korekty faktury z błędnie wykazanym VAT powinno być możliwe na podstawie wewnętrznych regulacji krajowych i możliwe do wykonania, niezależnie od dobrej wiary, a więc także wówczas gdy działanie podatnika miało charakter zamierzony. TSUE w pkt 27 wyroku w sprawie C-138/12 stwierdził, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)." W efekcie okoliczność, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sama w sobie nie może przekreślać możliwości niezastosowania art. 108 ustawy o VAT, o ile niebezpieczeństwo uszczuplenia wpływów podatkowych zostało wyeliminowane we właściwym czasie. 5.8. W stanie faktycznym sprawy nie ma sporu, że z tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur nie nastąpiło żadne uszczuplenie wpływów podatkowych, bowiem odbiorca faktur, który pierwotnie rozliczył podatek z nich wynikający, skorygował swoje rozliczenie, pomijając w nim przedmiotowe faktury i rozliczając podatek według stanu po dokonanej korekcie. Pozostawała jedynie kwestia oceny, czy dokonano tego we właściwym czasie, w czym mieści się stwierdzenie czy dokonano tego z inicjatywy podatnika, czy na skutek działań organów podatkowych. Niesporne jest, że organy podatkowe kontrolę podatkową wobec Kontrahenta rozpoczęły we wrześniu 2013 r. Poczynione ustalenia dały asumpt do skorygowania przez Kontrahenta jego rozliczeń podatkowych w zakresie spornych faktur w 2015 roku i w tym roku również skorygował on swoje rozliczenie. Podatnik natomiast zmarł w grudniu 2013 r. i nie sposób ustalić, czy zamierzał skorygować do tego momentu swoje rozliczenia. Bez wątpienia jednak po 18 grudnia 2013 r. skarżący, jako następcy prawni Podatnika, nie mieli już możliwości dokonania takiej korekty. Z okoliczności sprawy wynika – nie było to sporne – że organ w trakcie niniejszego postępowania w ogóle nie dysponował dokumentacją podatkową Podatnika, w tym zakwestionowanymi fakturami. Wiedza o ich istnieniu wynikała wyłącznie z ustalenia, że znalazły się one w dokumentacji podatkowej Kontrahenta. Skarżący nie kwestionowali tej okoliczności, co uzasadniali brakiem wiedzy w tym zakresie. 5.9. W powołanym wyroku w sprawie C-138/12 Trybunał zajmował się przypadkiem, gdy podatnik, który wystawił faktury z nieprawidłowo wykazanym VAT, nie miał prawnej możliwości skorygowania swojego rozliczenia na skutek obowiązujących przepisów. TSUE wskazał, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, prawo bułgarskie przewiduje co do zasady możliwość otrzymania zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, lecz uzależnia skorzystanie z tego prawa od uprzedniej korekty błędnej faktury", tymczasem wystawca faktury "nie ma już zgodnie z prawem krajowym możliwości sprostowania spornej faktury, po tym jak organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku VAT." (pkt 31 i 32 w.w. wyroku). Podkreślając, że w sprawie spełniony został warunek wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych, Trybunał stwierdził, że "W tych okolicznościach należy stwierdzić, że poddanie korekty podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze warunkowi skorygowania tej faktury, który stał się niemożliwy do spełnienia, wykracza poza zakres niezbędny do osiągnięcia celu, jakiemu służy przepis art. 203 dyrektywy 2006/112, polegającego na zapobieganiu niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych." (pkt 34 wyroku). 5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT i przeniesienie w tej samej decyzji podatkowej, wydanej w 2017 r., na spadkobierców zmarłego w 2013 roku Podatnika, odpowiedzialności z ten podatek, narusza zasadę proporcjonalności VAT. W sytuacji bowiem, gdy całkowicie wyeliminowane zostało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych a skarżący od grudnia 2013 r. nie mieli wiedzy, ale przede wszystkim możliwości prawnej, skorygowania nieprawidłowo wykazanego VAT na fakturach wystawionych przez Podatnika w taki sposób, by wypełnić warunek zrealizowania tego "w odpowiednim czasie" (co oznaczać musi wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych), nie ma uzasadnienia nakładanie na nich obowiązku podatkowego spadkodawcy na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie ich bowiem działania stworzyły podstawę do nałożenia podatku, przy jednoczesnym braku po ich stronie narzędzi prawnych do skorygowania zaistniałej sytuacji. Uznając, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma restrykcyjny charakter i służy przeciwdziałaniu nieprawidłowościom powstałym przy wystawianiu faktur, zasadne jest również, by był stosowany w okolicznościach, które pozwalają zrealizować pełny katalog działań wobec takiej faktury tj. zarówno jej wystawienia, jak i skorygowania. 5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego wymienionymi w pkt I petitum skargi kasacyjnej, poza art. 2a O.p. Reguła interpretacyjna wynikająca z tego przepisu nie znalazła w sprawie zastosowania albowiem przeprowadzona, zgodnie z wytycznymi TSUE, interpretacja art. 108 ust 1 ustawy o VAT była wystraczająca dla oceny prawidłowości jego zastosowania w zaskarżonej decyzji. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie spełnione zostały warunki przewidziane w art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 poz 31 nr 153 ze zm).