I FSK 1826/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 345/24 w sprawie ze skargi H.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r. nr 1401-IEW3.4253.58.2023.6.EK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 345/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi H.D. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 29 listopada 2023 r. w przedmiocie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 3 lipca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określił Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 182.780,00 zł. Następnie, postanowieniem z 25 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek nadał nieostatecznej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 3 lipca 2023 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor IAS podał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zastosowanie znalazł art. 239b § 1 pkt 2 oraz 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p.") dotyczący nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji mając na względzie art. 239b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 o.p. i przywołane orzecznictwo stwierdził, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności. W rozstrzyganej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 3.07.2023 r. został nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek postanowieniem z 25.07.2023 roku. W konsekwencji przyjętego przez Sąd stanowiska uznano, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany przez organ niewłaściwy rzeczowo. Organem właściwym w tym zakresie jest Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art 15, 16 oraz 239b § 3 o.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2023 r. poz. 615, ze zm., dalej jako ustawa o KAS) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do wydania postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie był właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek był właściwy do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, kwestia właściwości organu co od nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku decyzji wydanych przez naczelników urzędów celno-skarbowe była w dacie wyrokowania przez WSA i formułowania skargi kasacyjnej przedmiotem głębokich rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. 3.4. Wątpliwości te legły u podstaw podjęcia przez NSA uchwały z dnia 28 października 2024 r. sygn. II FPS 2/24 o treści: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 z późn. zm.), jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in., że zakres kognicji obu wymienionych organów wskazuje na bardziej ogólny charakter kompetencyjny naczelnika urzędu skarbowego oraz wyspecjalizowany do spraw z zakresu prawa celnego charakter zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego skoncentrowanego również na wykrywaniu przestępstw podatkowych w sprawach, w których rozmiar, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny może zagrażać bezpieczeństwu finansowemu państwa. To również naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.e.a. To w końcu naczelnik urzędu skarbowego prowadzi, jak to zostało wyżej wskazane, ewidencję podatników i płatników (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS) oraz wykonuje czynności z zakresu egzekucji i zabezpieczenia administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS). Nadanie rygoru decyzji nieostatecznej wymaga bowiem znajomości sytuacji ekonomicznej danego podatnika i bezpośrednio wiąże się z obowiązkiem jej niezwłocznego wykonania. Obie powyższe przestrzenie znajdują się w przedmiocie zainteresowania naczelnika urzędu skarbowego, który w odróżnieniu od wyspecjalizowanego w obszarze należności celnych i wykrywania nadużyć podatkowych dużych rozmiarów, naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest organem posiadającym szerszą wiedzę co do okoliczności stanowiących podstawę dla wyrażenia oceny w przedmiocie ziszczenia się przesłanek wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazane w art. 239b § 1 o.p. przesłanki są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze potencjalnej egzekucji. Nie są zaś bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To zatem kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, nie zaś naczelnika urzędu celno-skarbowego dają instrumenty i wiedzę co do określenia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To bowiem właśnie na podstawie danych operacjonalizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego na mocy przyznanych mu kompetencji, organ ten jest w stanie określić (także przy współpracy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, jeśli ten wydał wobec danego podatnika decyzję nieostateczną), czy na gruncie konkretnych okoliczności właściwych danemu podatnikowi, uzasadnione jest nadanie decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada w tym względzie stosowne informacje, uzasadniające nadanie przedmiotowego rygoru wydanej przez siebie decyzji, niezwłocznie zobowiązany jest przekazać je naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla danego podatnika celem rozważenia, w oparciu o pozostałe dane będące w posiadaniu lub kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, zasadności nadania decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi czynności z zakresu wymiaru daniny, jej ustalenia, czy określenia. Zobowiązuje natomiast jej adresata do niezwłocznego jej wykonania pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Z jednej więc strony nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi czynność ściśle związaną z obowiązkiem wykonania decyzji i dochodzeniem należności przez wierzyciela publicznoprawnego. Z drugiej zaś nadanie decyzji takiego przymiotu możliwe jest tylko w drodze wyjątku i tylko w przypadku ziszczenia się ściśle określonych przesłanek, ocena których należy do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla jej adresata. Za powyższym kierunkiem interpretacyjnym przemawiają zarówno przedstawione w uchwale względy wykładni celowościowej i systemowej, a także pozycja ustrojowa oraz kompetencje obu wskazanych organów oraz praktyka kształtowana w stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2017 r., która wobec braku jednoznacznie wyrażonej przez ustawodawcę woli jej zmiany, winna być również po tej dacie kontynuowana, zgodnie z zasadami pewności prawa oraz pogłębiania zaufania obywateli do prawa i organów stosujących prawo. 3.5. Mając na względzie rozważania zawarte w przywołanej uchwale, które Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela i przyjmuje za własne, należało stwierdzić, że stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w spornej kwestii jest błędne. Sąd ten bowiem przyjął pogląd sprzeczny z później zapadłą uchwałą – właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w niniejszej sprawie pozostaje naczelnik urzędu skarbowego, a nie naczelnik urzędu celno-skarbowego. Z uwagi zaś na nierozpoznanie skargi co do jej merytorycznych podstaw, jedynie właściwe pozostaje uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. 3.6. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA