I FSK 1826/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 357/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r., nr 1401-IOV-2.4103.124.2019.10.MI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 357/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję (postanowienie) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: organ odwoławczy) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania podatkowego oraz podjęte w jego trakcie rozstrzygnięcia wyjaśnił, że przedmiotem skargi złożonej przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. K., była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ I instancji") z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę za listopad i grudzień 2014 r. oraz określającą podatek od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. Z przyjętych ustaleń wynikało, że przeważającą działalnością gospodarczą skarżącego była produkcja mebli biurowych i sklepowych. Ustalono, że w okresach objętych zaskarżoną decyzją skarżący wystawił na rzecz podmiotu B. P. oraz A. K. faktury, które dokumentowały czynności, które nie zostały przez niego wykonane: - na rzecz B. P.: dwie faktury o nr: [...] z 5 listopada 2014 r., wartość netto 33 250 zł (podatek VAT 7647,50 zł) za wykonanie prac remontowo budowlanych na obiekcie B. w O.1. oraz nr [...] z 19 grudnia 2014 r., wartość netto 52 000 zł (podatek VAT 11960 zł), za wykonanie prac remontowych na obiekcie B. w O.1., - na rzecz A.K.: fakturę VAT nr [...], na wartość netto 32 500 zł (podatek VAT 7 475 zł), za wykonanie prac remontowo budowlanych na obiekcie B. w M. 2.3. Na podstawie powyższych ustaleń, w zaskarżonej decyzji określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 4 492 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 15 123 zł, oraz nadpłatę w wysokości 10 631 zł, natomiast za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 781 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 11 731 zł oraz nadpłatę w wysokości 9 950 zł. Ponadto, określono podatek od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), z tytułu wystawienia faktur VAT dla B. P. oraz dla A. K. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: organ odwoławczy) z 29 listopada 2019 r., wskazał na wstępie, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art.15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie 30 grudnia 2020 r. zarządzenie Przewodniczącej Wydziału III. 2.5. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do najdalej idącego zarzutu dotyczącego doręczenia zaskarżonej decyzji (błędnie oznaczonej jako postanowienie), co – w ocenie skarżącego – miało miejsce, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., a miało nastąpić 8 stycznia 2020 r. Podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprawy było określenie zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2014 r., które ulegały przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2019 r. (za listopad 2014 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r.). Ustalając, kiedy doręczono zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący w toku postępowania reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, który komunikował się z organami podatkowymi za pomocą środków elektronicznych. Organy podatkowe posiadały adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego (k. 124 akt admin.) i w konsekwencji, zgodnie z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej Ordynacja podatkowa) obowiązane były doręczać pełnomocnikowi skarżącego korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej. 2.6. Sąd pierwszej instancji na podstawie akt sprawy ustalił, że z urzędowego potwierdzenia doręczenia zaskarżonej decyzji (k. 197 akt administracyjnych) wynikało, że pełnomocnik skarżącego nie odebrał decyzji pomimo, że wysłano ją na wskazany przez niego adres skrzynki e-PUAP. Podkreślił, że dwukrotnie: 29 listopada oraz 7 grudnia 2019 r., wysłano do pełnomocnika dokument UPD (awizo w doręczeniach elektronicznych) informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie e-PUAP. Z treści UPD wynika również, że zawierało ono listę załączników do pobrania. Oceniając powyższy dokument, Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnie ustalono, że doręczenie zastępcze decyzji nastąpiło 13 grudnia 2019 r. Podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji wskazującej na składanie reklamacji w zakresie problemów z doręczeniem korespondencji drogą elektroniczną. W tych okolicznościach – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – chybione były zarzuty skargi, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego dopiero w momencie odebrania przez pełnomocnika jej kopii 8 stycznia 2020 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Podkreślono, że w piśmie z 16 grudnia 2019 r., skierowanym do pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżoną decyzję (nazwaną postanowieniem) z 29 listopada 2019 r. na podstawie urzędowego potwierdzenia odbioru uznano za doręczoną w dniu 13 grudnia 2019 r. Doręczenie nastąpiło na zasadzie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej (fikcja doręczenia), ponieważ pełnomocnik nie podjął we właściwym czasie kierowanej do niego korespondencji. 2.7. Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B. P. oraz A. K., za wykonanie prac remontowo-budowlanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi budowlane. Obszerny materiał dowodowy nie dawał możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów. Zaznaczył, że w kontrolowanym okresie, istniała powszechna wiedza, że na rynku usług budowlanych funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani. Nakładało to na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Z tych względów – w ocenie Sądu pierwszej instancji - "dobra wiara" ze swej istoty nie mogła zostać uwzględniona. Skarżący w sposób świadomy brał czynny udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, a zakwestionowane faktury niewątpliwie posłużyły do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług u jego odbiorców. 2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 2.9. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, przytoczył treść tego przepisu i stwierdził, że dla jego zastosowania miarodajny był stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który w jego ocenie był prawidłowy. Z istoty tego stanu faktycznego wynikało, że zakwestionowane faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zawyżono rzeczywistą wartość wykonanych usług, co z kolei skutkowało zawyżeniem wartości należnego podatku od towarów i usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Przytaczając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce realne uszczuplenie dochodów podatkowych, a skarżący nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporne faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów skarżącego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]) naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia z marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.) w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organu, że skarżący nie miał możliwości wykonania zafakturowanych prac, skoro w tym zakresie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że ilość wykonanych przez skarżącego prac przekraczała jego fizyczne możliwości, co miało wpływ na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, w sytuacji gdy nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonano błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła do błędnego twierdzenia, że wystawione przez skarżącego faktury za wykonanie prac remontowo-budowlanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 3.2.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo tego, a bezpodstawnie uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie rejestru sprzedaży za listopad i grudzień 2014 r., 3.2.5. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 2 i § 5 w związku z art. 197 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe czynności oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organ podatkowy nie posiada wiadomości specjalnych w tym zakresie i w związku z tym powinien skorzystać z pomocy biegłego, a ponadto wadliwie zastosował art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż do z góry ustalonej kwoty dopasował metodę oszacowania podstawy opodatkowania; zarzut ten podniesiono z ostrożności procesowej, pod warunkiem, że Sąd nie podzieli zarzutów dotyczących gromadzenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, 3.2.6. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 152a § 1-3 i 5 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że doręczenie decyzji w formie elektronicznej jest skuteczne, bo tak wynika z systemu organu, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego w tej formie jej de facto nie otrzymał i nie miał możliwości zapoznania się w takiej formie z jej treścią, jak również nie ma takiej możliwości do chwili złożenia niniejszej skargi, 3.2.7. art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 152a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia należności w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.; 3.2.8. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie za prawidłowe określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, poza deklaracją podatkową, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu. 3.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że podniesione w niej zarzuty są bezzasadne, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza podanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. 4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia z marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19) w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Istota powyższego zarzutu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne było, w świetle art. 15 zzs4 ustawy COVID-19 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela przyjętą w orzecznictwie wykładnię oraz ocenę zastosowania art. 15 zzs4 ustawy COVID-19 (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/22 oraz z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II OSK 822/22 i przywołane w ich uzasadnieniach orzecznictwo; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przyjęto w nim, że "(...) prawo do publicznej rozprawy przed sądem administracyjnym nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/22 zwrócono uwagę na to, że istotnym elementem sprawiedliwej procedury sądowej jest prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może jednak ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Wskazano także na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 13 marca 2018 r., 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), w którym – akcentując transparentność procesu sądowego – przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć "przynajmniej w jednej instancji" (...), "jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności", odnosząc je do charakteru pozostających do rozstrzygnięcia kwestii, np. "w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych". Podkreślono także, że przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone, czy też nie, należy – w świetle stanowiska Europejskiego Trybunału Praw Człowieka – brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. "Systemowe nieprzeprowadzenie rozpraw" mogłoby być uzasadnione w szczególności ułatwianiem i usprawnianiem postępowań z korzyścią dla jednostki, czy redukowanie "ogólnego wolumenu spraw rozpatrywanych przez sądy" (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 9 czerwca 2016 r., 44164/14, LEX nr 2051149). W podanym wyżej kontekście przyjęto, że standard jawności postępowania sądowoadministracyjnego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym z poszanowaniem praw procesowych stron. 4.4. Przy ocenie czy podane wyżej standardy zostały zachowane przez Sąd pierwszej instancji podkreślić należy, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku (10 lutego 2021 r.), zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID-19 w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Przeprowadzając wykładnię art. 15 zzs4 ustawy COVID-19, odnotować należy, że w pierwotnej wersji ustawy COVID-19 zamieszczono przepis art. 15zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał niniejszej sprawy. Uchylenie przepisów art. 14a ust. 4 i 5 ustawy COVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadzał się do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 nie stanowił przeszkody m.in. do rozpoznania tej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym. Dodanie do ustawy COVID-19 powołanych wyżej przepisów art. 14a ust. 4 i 5 ustawy COVID-19 nakazywało rozważenie, czy przewidziane w nich rozwiązania, wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19, powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazywała opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji skargi na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, "(...) jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów". Powyższy przepis traktowano bowiem, jako "szczególny" w rozumieniu 10 i art. 90 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulegało wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Okoliczności występujące w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku i zarządzony stan pandemii, nakazywały uwzględnianie rozwiązań ustawy COVID-19. 4.6. Jednocześnie – jak podkreślono w przywołanym już orzecznictwie – dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno było następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że standard ochrony praw strony został w rozpoznawanej sprawie zachowany, bowiem pełnomocnik skarżącego został w wykonaniu zarządzenia z 30 grudnia 2020 r. (k. 36 – 37 akt sądowych) skutecznie zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne wyznaczone na 10 lutego 2021 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 Informacja ta została odebrana przez pełnomocnika skarżącego 4 stycznia 2021 r. (k. 41 akt sądowych), a zatem miał możliwość zajęcia stanowiska lub przedstawienia dodatkowych dowodów w sprawie przed terminem posiedzenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania może być możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21 – dostępny w CBOSA) 4.7. Chybiona była argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której zarzucono, że "(...) skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne przez przewodniczącą wydziału pozbawione było podstawy prawnej", gdyż "przewodniczący", o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, to "przewodniczący składu orzekającego, gdyż tylko on może (ma kompetencje) do takiej analizy sprawy" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obowiązki oraz kompetencje "przewodniczącego wydziału" określa art. 62 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i należą do nich między innymi "wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego lub rozprawy, w którym sprawa ma być rozpoznana" (pkt 3). Czynności sądowe sędziego sprawozdawcy normował natomiast § 37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1177) i nie należało do nich wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego lub rozprawy, w którym sprawa ma być rozpoznana. 4.8. Poddając ocenie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadne były zarzuty podniesione w pkt 3.2.6. oraz 3.2.7. skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tych zarzutów – powtarzając argumentację przedstawioną w skardze – powołano się na to, że "(...) brak możliwości odbioru pisma powoduje, że nie został spełniony wymóg skutecznego doręczenia elektronicznego decyzji". Podniesiono, że "(...) w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja pojawiła się w obrocie prawnym w chwili, kiedy upłynął termin przedawnienia umożliwiający weryfikację samoobliczenia podatnika", gdyż pełnomocnik skarżącego odebrał decyzję "dopiero w dniu 8 stycznia 2020 r.". Nie było natomiast skuteczne doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż "(...) pełnomocnik skarżącego nie miał możliwości pobrania pisma ze skrzynki podawczej – o czym organy podatkowe były wielokrotnie informowane - a co wynikało z problemów technicznych leżących po stronie administratora" (str. 16 – 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawiona wyżej argumentacja została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro pełnomocnik skarżącego nie przedstawił żadnej dokumentacji wskazującej na składanie reklamacji w zakresie problemów z doręczeniem korespondencji drogą elektroniczną i takich dokumentów brak było w aktach sprawy, to niepoparte żadnym dowodem twierdzenia nie mogły dawać podstaw do stwierdzenia, że doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej "nie było skuteczne". Takich dowodów, chociażby pośrednio potwierdzających wersję o leżących po stronie administratora "problemach z doręczeniem korespondencji drogą elektroniczną" nie przedstawiono zarówno na etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. W rezultacie nie zostało skutecznie podważone ustalenie oparte na urzędowym potwierdzeniu doręczenia zaskarżonej decyzji (k. 197 akt administracyjnych), że doręczono ją zgodnie z obowiązującym w 2019 r. art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia i wygenerowaniu na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP - Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD). Dwukrotnie: 29 listopada oraz 7 grudnia 2019 r., wysłano do pełnomocnika dokument UPD (awizo w doręczeniach elektronicznych) informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie e-PUAP, przy czym z treści UPD wynikało, że zawierało ono listę załączników do pobrania. Dla oceny skuteczności przyjętej fikcji doręczenia decyzji istotne było dwukrotne przesłanie na konto pełnomocnika na platformie ePUAP zawiadomień o możliwości odbioru decyzji, co niewątpliwie miało miejsce w tej sprawie. Powyższe powodowało, że zarzuty podniesione w pkt w pkt 3.2.6. i 3.2.7. skargi kasacyjnej były bezzasadne. 4.9. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "(...) dlaczego podzielił zapatrywanie organu, że Skarżący nie miał możliwości wykonania zafakturowanych prac, skoro w tym zakresie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że ilość wykonanych przez niego prac przekraczała jego fizyczne możliwości". W kontekście tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z powyższym, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.10. Nie dawały podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej podniesione w niej liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie te zarzuty stwierdza, że wytknięte w nich naruszenia bądź to nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ich treść oraz uzasadnienie sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że faktury, które skarżący wystawił w listopadzie oraz w grudniu 2014 r. na rzecz B. P. oraz A. K. dokumentowały czynności, które nie zostały przez niego wykonane na rzecz tych podmiotów. 4.11. W odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B. P. oraz A. K., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia faktyczne dotyczące rzetelności tych faktur były przedmiotem oceny w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 49/21 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień październik, listopad i grudzień 2014 r. (dostępny w CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku przesądzono, że zasadne było przyjęcie, że wystawiona przez skarżącego faktura z 19 grudnia 2014 r. (nr [...]) o wartości 63 960 zł, która miała dokumentować wykonanie dla skarżącej (B. P.) prac remontowo budowlanych na obiekcie B. w O.1. przy ulicy B., nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie wyceny wartości wykonanych robót. Faktura ta była "częściowo pusta", gdyż odzwierciedlała w rzeczywistości nie całość wykonanych robót budowlano-montażowych, tylko ich część. Powyższe stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy czym kwoty otrzymane przez M. K. tytułem zapłaty na rachunek bankowy stanowiły faktyczną kwotę zapłaty za wykonane usługi. 4.12. Mając na względzie powyższe a w szczególność szeroki zakres wykonywanych prac jak i krótki termin ich wykonania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że skarżący "(...) fizycznie bez pomocy innych pracowników nie miał możliwości świadczenia robót remontowo-budowlanych w tak dużym zakresie. Co prawda przedkładał wyjaśnienia wedle których miał pracować przez 12-14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy), to jednak nie uszło uwadze zarówno organów jak i Sądu, że prace były prowadzone, przy wykorzystywaniu podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników. Słusznie zatem przyjęto, że nie jest możliwe wykonanie tak dużej ilości prac przez jedną osobę". W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "organy słusznie uznały za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia skarżącego w zakresie wykazanej ilości i wartości wykonanej przez niego osobiście pracy na obiekcie B. w O.1.". 4.13. W uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 49/21 wskazano także na rolę A. K. – brata B. P., który "(...) miał ją namówić do założenia działalności gospodarczej na jej nazwisko, a to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na Skarżącą i zajmował się wszystkimi sprawami związanymi ze świadczeniem usług budowlanych począwszy od rozmów handlowych z klientami poprzez organizację robót i kontakty z dostawcami towarów i usług, płatności gotówkowe a skończywszy na oddaniu wykonanych prac. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że Skarżąca jedynie podpisywała dokumenty". Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości (a takie niewątpliwie kwoty miały być uiszczane przez A. K. na rzecz kontrahentów B. P. "rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji". 4.14. Istotne w tej sprawie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 574/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez B. P. od przywołanego wyżej wyroku w sprawie III SA/Wa 49/21. Akceptując przyjętą w powyższej sprawie ocenę ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B. P., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w relacji pomiędzy B. P. (skarżącą), reprezentowaną przez jej brata (A. K.) a skarżącym "(...) chodziło jedynie o pozyskanie faktur, które umożliwiłby zminimalizowanie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a nie o pozyskanie rzetelnego kontrahenta zdolnego wykonać powierzone zadania". Podkreślił, że "(...) dalece wątpliwe i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, że każdy przeciętny pracownik fizyczny branży budowlanej zrealizowałby samodzielnie analogiczny zakres prac w zbliżonym czasie, zwłaszcza bez specjalistycznych narzędzi i wykształcenia kierunkowego". 4.15. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną nie widzi podstaw do przyjęcia odmiennej oceny tych samych zdarzeń, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz B. P. oraz A. K. Zarzuty podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej były w istocie powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze i – poza polemiką – nie wykazano skutecznie, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji, który stwierdził jednoznacznie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. Przy ocenie zarzutów naruszenia powyższych przepisów należało odnotować, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie dowody należało przeprowadzić w rozpoznawanej sprawie w celu potwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe ustalając stan faktyczny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 Ordynacji podatkowej powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione. 4.16. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu było bowiem konsekwencją ustalenia, że faktury wystawione przez skarżącego w listopadzie oraz w grudniu 2014 r. na rzecz B. P. oraz A. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.17. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 16