I FSK 1825/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 82/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.725.2018.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. w sprawie I SA/Sz 82/19 ze skargi Gminy P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w związku z zamiarem wykorzystania przez gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców gminy, przedsiębiorców i innych instytucji), jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych (tj. jednostek organizacyjnych gminy), gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej z zastosowaniem proporcji opartej na udziale obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę w całkowitym obrocie z tej działalności. Sąd stwierdził, że taki wskazany przez gminę sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: rozporządzenie MF. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wynikającego z klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej w P. wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży usług dostarczania wody do podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych gminy, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody; - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazana przez skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wartości sprzedaży usług dostarczania wody), podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego skarżąca nie wykazała; - § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, polegające na przyjęciu, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wynikającego z klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej w P. wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości sprzedaży usług dostarczania wody do podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych gminy. Tymczasem, zdaniem organu, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody. Uzasadnienie jednak powyższego stanowiska organu jest bardzo ogólnikowe, niedające żadnych podstaw do podważenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.2. Stwierdzenia skargi, że "Metoda proponowana przez Skarżącą nie uwzględnia zależności między wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza", czy "Przyjęta przez Gminę metoda wyliczenia, na co Sąd nie zwrócił uwagi, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a także sposobu jej funkcjonowania", bez szerszego rozwinięcia tych tez, nie mogą stanowić podstawy zakwestionowania wyczerpująco umotywowanego orzeczenia Sądu. W szczególności nie podważono stanowiska Sądu, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (wykonującą działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmującą działania opodatkowane), a przyjęty w rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku spornej działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Tym samym, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z ww. działalności prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Niezakwestionowanie w skardze kasacyjnej tych motywów wyroku powoduje, że nie ma podstaw do uwzględnienia poglądu organu, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej przedstawionej we wniosku o interpretację, prewspółczynnik ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF byłby najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody. 3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnego i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). Określony według tych wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia MF: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. 3.4. W niniejszej sprawie gmina zaproponowała inną metodę wyliczania tzw. prewspółczynnika, z zastosowaniem proporcji opartej na udziale obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę w całkowitym obrocie z tej działalności. Jednak i w tym przypadku z uwagi na to, że istotnym dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, zaproponowana przez gminę metoda uznana być musi za bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody, aniżeli ustalenie tzw. prewspółczynnika w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu MF dla zakładów budżetowych obsługujących tę sferę działalności gospodarczej gminy. 3.5. Zwrócić przy tym należy uwagę, że zasadniczo zaproponowana przez gminę metoda ustalania tzw. prewspółczynnika różni się od określonej w rozporządzeniu MF składowymi mianownika przyjmowanego wzoru, gdyż licznik w przypadku obu metod sprowadza się do wielkości przychodów z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy (część obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w ujęciu rozporządzenia MF). W przypadku natomiast mianownika ustalanej proporcji w przypadku wzoru z rozporządzenia MF uwzględnić należy przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, tzn. przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Gmina natomiast w mianowniku proponuje uwzględnić całkowitą wartość jej sprzedaży, tzn. opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zasadnicza różnica odnosi się zatem do nieuwzględnienia w propozycji gminy dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, odnośnie to których Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że ich ujęcie po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej, w dużej mierze opodatkowanej VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Skoro bowiem dotacje te mają w przeważającej części służyć działalności opodatkowanej, ujęcie ich w mianowniku stosownego wzoru wyliczenia tzw. prewspółczynnika, mimo że nie służą one wyłącznie finansowaniu działalności nieopodatkowanej jednostki, w istotnej mierze zaburza ustalenie tzw. prewspółczynnika, służącego określeniu proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, prowadząc do nieuzasadnionego obniżenia jego wielkości. 3.6. Chybiony jest też argument organu, kwestionujący pogląd Sądu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że zużycie wody przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji podniósł, że pogląd ten prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez gminę nie uwzględnia bowiem, że usługa świadczona na rzecz jednostki wewnętrznej gminy może być pośrednio związana z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy "wewnętrznemu" gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów. 3.7. W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. 3.8. W konsekwencji tego za chybione uznać też należy zarzuty naruszenia § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF, jak również przepisów postępowania: art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. 3.9. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.