I FSK 1824/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 325/23 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2023 r., nr 1001-IOA.4105.14.2022.21.WT.U17 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 325/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 13 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżący 4 września 2018 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego uszkodzonego samochodu osobowego marki L., który został zakupiony w Kanadzie za kwotę 10.700,00 CAD. Wraz z wniesioną do Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim deklaracją uproszczoną dla podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego załączono między innymi sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K. W. opinię nr [...] z 5 września 2018 r., w której wskazał, że wartość brutto wskazanego pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi 76.100 zł. Wartość ta została przyjęta do wyliczenia podstawy opodatkowania, która wynosiła 52.167 zł. Strona wyliczyła od tej wartości podatek akcyzowy według stawki 18,6 % w wysokości 9.703 zł. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez Skarżącego postawa opodatkowania w ocenie organu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej organ podatkowy wezwał skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania i wskazał, że jako podstawę należy przyjąć kwotę 168.634 zł, a należny podatek akcyzowy wynosi 31.366 zł. Strona nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania, zatem zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm., dalej: "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: "NUS") decyzją z 18 sierpnia 2022 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, że do wyliczenia nie można przyjąć kwoty wskazanej przez rzeczoznawcę w sporządzonej przez niego opinii, gdyż skarżący nie udokumentował kosztów naprawy pojazdu fakturami i rachunkami, do czego był wzywany. Wyjaśnienia Skarżącego, wskazujące, że nie posiada on żadnych rachunków lub dokumentów dotyczących poniesionych kosztów naprawy pojazdu, są zdaniem organu niewiarygodne. Skarżący nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. NUS ustalił, że wartość pojazdu powinna zostać określona na poziomie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem wartość rynkowa brutto wynosi 246.000 zł, podstawa opodatkowania 168.634 zł, a należny podatek akcyzowy 31.366 zł. Strona złożyła zażalenie od ww. decyzji NUS. Organ podatkowy decyzją z 13 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzje NUS, podzielając argumentację Organu pierwszej instancji. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony i uchylił decyzję Organu podatkowego z 13 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L., model R. o numerze VIN [...] przyjmując, że organ ustalając wartość rynkową pojazdu marki L., model R., kombi o pojemności silnika 2993 cm3, mocy silnika 190 KW, o automatycznej skrzyni biegów, rodzaj paliwa: olej napędowy, rok produkcji 2016, oparł się na danych z systemu I. i przyjął w związku z tym wartość 246.000 zł brutto. Po pomniejszeniu o akcyzę i \/AT dało to podstawę opodatkowania w wysokości 168.634 zł, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że - jak wynika z dokumentów pojazdu - pojazd pochodził "z odzysku". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Wydział Usług w Nowej Szkocji który ma charakter dokumentu urzędowego, wpisano "pojazd z odzysku -dopuszczony jako pojazd odbudowany po wypadku po doprowadzeniu go do sprawności mechanicznej". Zauważając jednocześnie, że na fakturze znalazł się zapis: "odzysk w stanie uszkodzonym" oraz wskazując, że w prawie polskim pojęcie odzysku jest łączone z pojęciem "odpad". W ocenie Sądu pierwszej instancji "w 2018 r. przez to ostatnie pojęcie należało rozumieć każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, Dz. U. z 2018 r. poz. 992), a przez odzysk – jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce (art. 3 ust. 1 pkt 14 tej ustawy)". W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy baza I. uwzględnia taki typ pojazdu. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto DIAS wniósł o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 322, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie, skutkującą wadliwym jego zastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, przez przyjęcie że organ odwoławczy naruszył wskazany przepis, pomimo że prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego winna prowadzić do przyjęcia, że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, co powoduje że Sąd I instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. 4.2. Na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022, poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie jest możliwe bez skorzystania z wiedzy fachowej biegłego w zakresie ustalenia czy pojazd zakwalifikowany w innym państwie jako "odzysk", a następnie naprawiony i dopuszczony do ruchu, może być utożsamiany z pojazdem bezwypadkowym, nieuszkodzonym podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie dokonano odprawy celnej "samochodu osobowego" marki L., model R. o nr VIN [...] a nie "odpadu" czyli w przypadku pojazdu samochodowego - towaru przeznaczonego na złom, którego stan techniczny został określony jako "uszkodzony z opinią biegłego" ponadto zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, a Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji świadczącej o poniesionych kosztach naprawy uszkodzonego pojazdu; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2022 r. poz. 2492, dalej: "u.o.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem zgodności z prawem i uznanie, że decyzja DIAS z 13 lutego 2023 r. została podjęta z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na niewyśnienie w uzasadnieniu wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia jak również brak wyczerpującego przedstawienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skarg kasacyjnych, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.3. W wyroku Sądu pierwszej instancji rozpatrywano, czy organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Skarżący jako podstawę opodatkowania w złożonej przez siebie deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu wskazał kwotę 52.167 zł. Strona wyliczyła od tej wartości podatek akcyzowy według stawki 18,6 % w wysokości 9.703 zł. W ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny. Według DIAS podstawę opodatkowania powinna wynosić 168.634 zł, w związku z czym należny podatek akcyzowy należało ustalić na 31.366 zł. 6.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie uzasadnienie skarżonego orzeczenia spełnia wymogi wskazanego wyżej przepisu. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt. II OSK 1979/20). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak również w przypadku kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu oraz poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem zobowiązującym organ do rozpoznania sprawy. Tworzy to po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 17 maja 2023 r. sygn. akt III OSK 246/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sad Administracyjny w prawidłowy sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 6.5. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 197 § 1 O.p. w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 u.o.s.a. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może także jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył wątpliwości wynikające z ustalenia przez organy podatkowe średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ pierwszej instancji dokonując jej ustalenia oparł się na danych z systemu I. i przyjął w związku z tym wartość 246.000 zł brutto. Po pomniejszeniu o akcyzę i VAT dało to podstawę opodatkowania w wysokości 168.634 zł. Tymczasem, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny jak wynika z dokumentów pojazdu – pojazd pochodził "z odzysku". W dowodzie rejestracyjnym pojazdu wydanym przez Wydział Usług w Nowej Szkocji, który ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, wpisano: "pojazd z odzysku – dopuszczony jako pojazd odbudowany po wypadku po doprowadzeniu go do sprawności mechanicznej". Na fakturze znalazł się zapis: "odzysk; w stanie uszkodzonym". W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien wziąć ten fakt pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu. W rozpatrywanej sprawie nie jest bowiem jasne czy pojazd naprawiony (niezależnie od tego, że Skarżący nie przedstawił dowodów naprawy) po wcześniejszej kwalifikacji go w innym państwie jako "odzysk" możne być utożsamiony na gruncie polskiego prawa z pojazdem nieuszkodzonym (bezwypadkowym). WSA w Łodzi zasadnie wskazał, że w prawie polskim pojęcie "odzysku" jest łączone z pojęciem "odpad". W 2018 r. przez to ostatnie pojęcie należało rozumieć każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, Dz. U. z 2018 r. poz. 992), a przez odzysk – jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce (art. 3 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy). Organy nie wyjaśniły, czy baza I. z której korzystały podczas ustalania wartości rynkowe uwzględnia taki typ pojazdu. Opinia rzeczoznawcy samochodowego przedstawiona przez Skarżącego przyjęto taką samą wartość bazową pojazdu (dokonując jednak przy tym szeregu korekt), wprowadzając istotną wątpliwość jeśli chodzi o sposób ustalenia wartości rynkowej pojazdu nabytego przez Stronę. Z uwagi na to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy powinny dopuścić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy pojazd zakwalifikowany w innym państwie jako "odzysk", a następnie naprawiony i dopuszczony do ruchu, może być utożsamiany z pojazdem bezwypadkowym, nieuszkodzonym. Dopiero na tej podstawie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji organ mógłby ocenić wpływ urzędowej kwalifikacji pojazdu w miejscu jego pochodzenia na wartość pojazdu dla celów wymiaru podatku akcyzowego w Polsce. Uznać bowiem należało, że są to wiadomości specjalne, których nie ma ani organ, ani Sąd. Jak wynika z powyższego, Sąd pierwszej instancji powołał się na definicję odpadu i odzysku, nie dokonując jednak oceny, czy przedmiotowy pojazd był odpadem. W tym zakresie Organ podatkowy wskazał, że "pan T. S. dokonał odprawy celnej »samochodu osobowego« marki L. model R. o numerze VIN [...] a nie jak sugeruje Sąd I instancji »odpadu« (czyli w przypadku pojazdu samochodowego - towaru przeznaczonego na złom)". Odwołanie się do ww. definicji, miało na celu wyjaśnienie, że wskazanie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (dokumencie urzędowym) informacji "pojazd z odzysku" nakazuje podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy stosownie do przepisu art. 122 O.p.. Organ podatkowy powinien wziąć ten fakt pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu. Nie jest bowiem jasne, czy pojazd naprawiony (niezależnie od tego, że Skarżący nie przedstawił dowodów naprawy) po wcześniejszej kwalifikacji go w innym państwie jako "odzysk" możne być utożsamiony na gruncie polskiego prawa z pojazdem nieuszkodzonym (bezwypadkowym). Jeśli bowiem baza I. nie uwzględnia pojazdów uszkodzonych, to organy winny dopuścić dowód z opinii biegłego. Jeśli dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego nie jest możliwe bez skorzystania z wiedzy fachowej biegłego - należy go powołać (jak wskazano np. w wyroku NSA z 27 września 2017 r., I GSK 1850/15), w którym stwierdzono, że użyte w art. 197 § 1 O.p stwierdzenie "może", oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Jeszcze raz wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały wyceny pojazdu na podstawie bazy I. przyjmując, że pojazd nie posiadał żadnych uszkodzeń i miał wartość 246.000 zł. Tymczasem stosownie do przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnatrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz, dla wzmocnienia wskazania, ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11). Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 tej ustawy, mogą być przyjęte uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13, z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 4/14 oraz I GSK 802/14, z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13). Może nią być także kwalifikacja samochodu jako pochodzącego z odzysku. Wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, że Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji świadczącej o poniesionych kosztach naprawy uszkodzonego pojazdu wskazać należy, że – naprawa była wykonana przez Skarżącego wraz z jego synem we własnym zakresie, co wiązało się z tym, że nie posiadał on faktur za robociznę. Jak wskazywano w toku postępowania części były kupowane prywatnie na giełdzie samochodowej i Allegro, co również wiązało się z niemożnością udokumentowania nabycia tych części fakturami; – dla udokumentowania kosztów naprawy Skarżący zlecił rzeczoznawcy samochodowemu sporządzenie kalkulacji kosztów naprawy według specjalnego programu, który uwzględnia części niezbędne do naprawy zalecanej przez producenta, koszty części oraz robocizny wg cen za rynku lokalnym, by wypełnić zadość obowiązkom udokumentowania kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu. Biorąc po uwagę powyższe, za bezzasadne należało uznać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 197 § 1 O.p. w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 u.o.s.a. jak również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w przedmiotowej sprawie, że przedwczesne było uznanie przez organy, że pojazd bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.), a co za tym idzie – że zachodzi podstawa do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając,. 8. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a. M. Chodacka R. Pęk M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA