I FSK 1824/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 572/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 572/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności za bezsporne uznał niezachowanie przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "Dyrektor UKS") z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. Dalej Sąd wskazał, że Skarżąca wywodziła brak winy w nieterminowym złożeniu odwołania, powołując się na brak organów reprezentujących Spółkę. Zdaniem Sądu jednak podjęcie w toku postępowania kontrolnego (o prowadzeniu którego Spółka – wbrew temu co utrzymuje – miała wiedzę) uchwały o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu jedynej osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, przy jednoczesnym braku podjęcia innych kroków w celu ustanowienia innej osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, skutkowało dopuszczeniem się niedbalstwa. Co istotne, uchwała ta nie została również odnotowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej "KRS") oraz nie powiadomiono o niej organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika ponadto, aby Spółka nie miała organów statutowych uprawnionych do powołania członków zarządu. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie uznał brak podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niezłożenie przez organ wniosku o wyznaczenie kuratora dla Spółki, pomimo powzięcia przez niego informacji o braku organów uprawnionych do reprezentacji, celem sanowania dotychczasowych czynności oraz prawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 16 grudnia 2015 r., w sytuacji, w której organ powziął wiedzę o tym, że Spółka ta w chwili pierwotnego doręczenia nie posiadała podmiotu uprawnionego do reprezentacji; b) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie wykazała przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, podczas gdy ta bez swojej winy nie mogła złożyć zarzutów z uwagi na brak wiedzy o doręczeniu decyzji Dyrektora, jak również z uwagi na brak podmiotu, który złożyć mógłby w imieniu Spółki skuteczne odwołanie w ustawowym terminie; c) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ, że wina Skarżącej polegać miała na niezorganizowaniu przez zarząd odpowiedniego przepływu korespondencji, podczas gdy Spółka w ogóle zarządu nie posiadała w momencie próby doręczenia jej decyzji; d) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że brak winy w uchybieniu terminu należy udowodnić, podczas gdy ustawa przewiduje jedynie uprawdopodobnienie braku winy, co zostało przez Skarżącą przedstawione. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w oparciu o art. 203 P.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych, sformułowanych przez kasatora zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na podstawie kasacyjnej procesowej, a zatem, jak już wyjaśniono powyżej, dla jej skuteczności niezbędne jest zarówno precyzyjne wskazanie naruszonych przepisów prawa, jak i wykazanie, że dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiony przez Spółkę środek odwoławczy warunków tych nie spełnia. 3.5. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności wydanego przez organ postanowienia od odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 16 grudnia 2015 r. Z tego też względu ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła zostać poddana zasadność pierwszego z zarzutów kasatora, u podstaw którego legło naruszenie przez organy podatkowe art. 138 § 3 O.p. W myśl powołanego przepisu jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Choć uzasadnieniu tego zarzutu poświęcono przeważającą część argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej, jej autor zdaje się jednocześnie nie dostrzegać, że sugerowana w ten sposób wadliwość doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie może zostać skontrolowana w postępowaniu dotyczącym badania przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Warunkiem bowiem skuteczności wniosku o przywrócenie terminu jest niewątpliwe uchybienie terminu do dokonania czynności w postępowaniu. Badanie prawidłowości doręczenia decyzji poprzedza zaś wydanie jednego z rozstrzygnięć wymienionych w art. 228 § 1 pkt 1 albo pkt 2 O.p. (odpowiednio: stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, jeśli doręczenie nie było prawidłowe albo stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jeśli doręczenie było prawidłowe, a strona uchybiła terminowi). Rozważania kasatora dotyczące ewentualnego ziszczenia się przesłanek ustanowienia kuratora dla Spółki wykraczają zatem poza ramy niniejszego postępowania kasacyjnego. Ponadto autor skargi kasacyjnej, sugerując wadliwość doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i jednocześnie występując o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, popada tym samym w sprzeczność. Celem uzupełnienia wskazać należy, że prawidłowość doręczenia spornej decyzji Dyrektora UKS została zweryfikowana pozytywnie i w sposób prawomocny przesądzona w wydanym równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1823/18, oddalającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 571/117, dotyczącego postanowienia organu stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 3.6. Przechodząc zatem w tym miejscu do oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych, dotyczących istoty niniejszego sporu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać w pierwszej kolejności na wadliwy sposób ich skonstruowania. Otóż autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisom postępowania w zakresie oceny przesłanek przywrócenia terminu, wskazując każdorazowo na naruszenie "(...) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy ppsa w zw. z art. 162 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (...)". Analizując sposób sformułowania wszystkich tych trzech zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Pierwsza z ww. norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie uwzględniając skargi, pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Powyższa wada konstrukcyjna nie stanowi jednakże przeszkody do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych. 3.7. Zgodnie z art. 162 § 1 i 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Na gruncie przywołanej regulacji sporna jest kwestia braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Spółka podnosi w tym zakresie, że nie ponosi winy w uchybieniu tego terminu na skutek braku wiedzy o doręczeniu decyzji Dyrektora UKS oraz braku podmiotu, który mógłby złożyć w jej imieniu skuteczne odwołanie. Zarzuca ponadto Sądowi pierwszej instancji, że ten – wbrew regulacji art. 162 § 2 O.p. - nakłada na nią obowiązek udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. 3.8. Podkreślenia wymaga bowiem, że - wbrew temu, co podniesiono zarówno w odwołaniu, jak i wniosku o przywrócenie terminu - Spółka niewątpliwie miała wiedzę o wszczęciu wobec niej przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. Jak bowiem wynika z treści decyzji ww. organu z 16 grudnia 2015 r., postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania zostało doręczone 3 października 2014 r. w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki, a odbiór przesyłki pokwitowała osoba legitymująca się upoważnieniem udzielonym jej przez prezesa zarządu Spółki – G.B. z 13 grudnia 2012 r. do odbioru wszelkich przesyłek adresowanych do Spółki. Ponadto w reakcji na wezwania organu podatkowego Spółka, reprezentowana przez ww. prezesa zarządu, składała na potrzeby przedmiotowego postępowania dokumenty i wyjaśnienia. Dopiero począwszy od wezwania z 10 grudnia 2014 r. Skarżąca zaprzestała aktywności w ww. postępowaniu kontrolnym. Skoro zatem Skarżąca wiedziała, że prowadzone jest wobec niej przez organ podatkowy postępowanie, powinna też liczyć się z tym, że w efekcie tego postępowania zostanie wobec niej wydana decyzja, która ewentualnie może być dla niej niekorzystna, co z kolei wymagać będzie podjęcia przewidzianych prawem kroków mających na celu ochronę interesów Spółki. W takiej sytuacji, jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, podjęcie przez Skarżącą 16 marca 2015 r. uchwały o odwołaniu jedynego członka zarządu uprawnionego do reprezentowania Spółki w stosunkach zewnętrznych, przy jednoczesnym braku działań zmierzających do powołania w to miejsce innej osoby, należy ocenić co najmniej jako niedbalstwo. Znamienne jest również to, że Skarżąca nie ujawniła treści tej uchwały w KRS, jak również że uchwałą z 7 czerwca 2016 r. ponownie powołała G.B. na jedynego członka zarządu, czego również nie zgłosiła do KRS. Okoliczności te mogą, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sugerować pozorność działań podejmowanych w zakresie zmian organizacyjnych w Spółce. Dlatego też nie może stanowić usprawiedliwienia braku zachowania terminu do wniesienia odwołania niewiedza Spółki o próbie doręczenia decyzji, która to decyzja została nadana w momencie, gdy Spółka nie posiadała już organów władnych do skutecznego podjęcia korespondencji, jak również nie posiadała ich w dalszym ciągu, gdy rozpoczął bieg terminu do złożenia odwołania. Brak obsadzenia zarządu Spółki w toku prowadzonego wobec niej postępowania był bowiem rezultatem świadomych działań Skarżącej, wobec czego winna mieć ona również świadomość skutków, jakie działania te mogą wywołać, w tym także na płaszczyźnie procesowej. Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty kasacyjne odnoszące się do wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przez organ art. 162 O.p. 3.9. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda