I FSK 1823/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1999/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1999/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2013 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2013 r. rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. - w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. i uchylająca decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r. i określająca za październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.041 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w wysokości 66.215,62 zł. Organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu podatku VAT skarżącej za 2007 r. podatek naliczony oraz należny wykazany w fakturach VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż złomu oraz zastosował art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, zobowiązujący skarżącą do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ I instancji uznał, że zakupy (od firm P. sp. z o.o., E. , A. , S. s.j. J. K. , G. J., S. sp. z o.o., F. sp. z o.o.) oraz dostawy (dla O. , M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. S.A., P. C. W.) dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane przez skarżącą. Ww. transakcje dokonywane były przez męża skarżącej prowadzącego firmę [...] J. S.. Organ uznał nadto, że skarżąca w badanym okresie dokonywała dostaw złomu kolorowego do firmy swojego męża ([...] J. S.), których nie wykazała, a tym samym pomniejszyła podatek należny, który wynika z tych transakcji. W konsekwencji należało stronie określić zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. z uwzględnieniem tych okoliczności. Decyzja została wydana po uchyleniu uprzedniej decyzji organu I instancji i uzupełnieniu w ponownym postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem stalowym i kolorowym, miejscem prowadzenia działalności była T.. Działalność o takim profilu prowadził również mąż strony pod firmą [...] J. S. w O.. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie dokonywała zakupu i sprzedaży złomu w zakresie zakwestionowanym przez organ I instancji. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że transakcji tych dokonywał mąż skarżącej, o czym świadczy m.in. to, że warunki transakcji, terminy dostaw, odbiorów złomu uzgadniał mąż skarżącej, transakcje realizowane były bezpośrednio w prowadzonym przez niego punkcie skupu w O., z pominięciem miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą, tj. T. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie rzekomych niedoborów ilościowych złomu posiadanego przez stronę w stopniu uniemożliwiającym stronie obronę swoich praw; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy skarżącą, a jej mężem; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatki naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie złomu; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie podatkiem VAT czynności, która nie mieści się w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne zastosowanie. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszoinstancyjna, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w związku ze wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego w sprawie wystawienia przez skarżącą nierzetelnych faktur i narażenia na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., o czym skarżąca została zawiadomiona. Sąd nie podzielił przy tym poglądów prezentowanych w piśmie Urzędu Miasta W. odnośnie ustanowienia, zakresu i wygaśnięcia z mocy prawa w związku ze zmianą przepisów pełnomocnictwa zgłoszonego do ewidencji działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r., nr 41, poz. 324 ze zm.) Zdaniem Sądu zgłoszenie i wpis do ewidencji ustanowionych pełnomocników, podobnie jak samo zgłoszenie i wpis działalności miało charakter deklaratoryjny i nie kreowało ani bytu prawnego przedsiębiorcy, jak również nie było aktem ustanowienia pełnomocnika. Samo wskazanie pełnomocnika w ewidencji nie było równoznaczne z jego ustanowieniem. Dla ustanowienia pełnomocnika niezbędne było bowiem jego umocowanie we właściwej formie. W przypadku pełnomocnictwa ogólnego wymaga ono formy pisemnej, co wynika z art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego - pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. A zatem zgłoszenie pełnomocnika do ewidencji powodowało jedynie istnienie domniemania faktycznego, że przedsiębiorca takiego pełnomocnika ustanowił odrębnym aktem i do czasu jego wykreślenia pełnomocnictwo takie istnieje, przy czym domniemanie faktyczne ma znaczenie dowodowe i może być obalone. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne. Czyli strona powołująca się na takie pełnomocnictwo powinna taki dokument okazać, bądź też wskazać miejsce jego złożenia. W sprawie w toku całego, bardzo dokładnego postępowania strona nie przedłożyła takiego dokumentu, nie wskazała również miejsca, gdzie je złożyła. Ponadto z zeznań strony wynika, że zakres udzielonego pełnomocnictwa miał obejmować ustalanie cen i pozyskiwanie kontrahentów, a materiał dowodowy wskazuje, że mąż skarżącej zarówno nawiązywał kontakty handlowe, zawierał umowy, zaciągał zobowiązania finansowe, jak również dokonywał czynności faktycznych związanych z realizacją transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu I instancji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są zwrócić się do sądu powszechnego, jedynie w sytuacji gdy w sprawie występują wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wykazano, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że mąż skarżącej nie działał jako jej pełnomocnik. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony nie można również w sprawie mówić o zwyczajowej małżeńskiej pomocy w prowadzeniu działalności. Każdy z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym jest odrębnym przedsiębiorcą i relacje między nimi winny być oceniane jak relacje między niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Wbrew stanowisku skarżącej akta sprawy potwierdzają, że w rzeczywistości to mąż skarżącej przy udziale swoich pracowników w miejscu prowadzenia swojej działalności gospodarczej (w O.) dokonywał czynności prawnych i czynności faktycznych związanych z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami. Istotne przy ocenie sprawy jest również to, że strona nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi sporne transakcje (za wyjątkiem faktur) - nie było pisemnych umów i warunków i ich wykonania. W sprawie nie ma żadnych dokumentów, wszystkie transakcje realizowane są na podstawie ustaleń ustnych. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane w postępowaniu faktury dokumentujące rzekome dostawy złomu na rzecz firmy skarżącej, a także dokumentujące rzekomą sprzedaż, stwierdzają czynności, które przez skarżącą nie zostały wykonane, a nadto skarżąca nie ujawniła transakcji sprzedaży dokonanych w badanym okresie na rzecz firmy męża. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości. W trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 191, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ: - art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem okoliczności mających istotny wpływ oraz - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku pełnomocnictwa pomiędzy stroną a J. S., 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez organ: - art. 86 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie VAT czynności, która nie mieści się w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz - art. 108 ustawy o VAT poprzez bezzasadne zastosowanie ww. przepisu do faktur z tytułu wystawienia, których obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania kasator wskazał w skardze kasacyjnej jako naruszone wymienione w niej przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie świadczą o tym, że strona skarżąca kwestionuje ustalone w sprawie fakty oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślić jednak należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie dokonanych w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych. Należy bowiem zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wywiodły, że strona skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych ujmowała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zakupów złomu przez stronę, jak również nie dokumentowały sprzedaży przez stronę złomu, w tym jako uzasadnione ocenił również stwierdzenie organu podatkowego o dokonywaniu sprzedaży złomu kolorowego dla firmy [...] prowadzonej przez męża strony. Sąd I instancji uwzględnił także przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie reprezentowania strony przy dokonywaniu spornych transakcji przez pełnomocnika, jakim miał być mąż skarżącej, prawidłowo oceniając, że ustalone okoliczności sprawy twierdzeń skarżącej nie potwierdzają. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe niewątpliwie wynika, że transakcji tych dokonywał mąż skarżącej, o czym świadczy m. in. to, że warunki transakcji, terminy dostaw, odbiorów złomu uzgadniał mąż skarżącej i transakcje realizowane były bezpośrednio w prowadzonym przez niego punkcie skupu w O., z pominięciem miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą w T., przy czym mąż skarżącej miał pełne prawo do dysponowania towarem, do realizacji transakcji wykorzystywane były samochody męża skarżącej i brali w nim udział pracownicy zatrudnieni w firmie [...] prowadzonej przez męża skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do wszystkich okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie i wywody te należy uznać za w pełni uprawnione. W szczególności podkreślenia wymaga niezasadność zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle powołanych przez Sąd I instancji okoliczności nie ulega wątpliwości, że to na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego jako wystarczający, stwierdzono, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe skutkowało brakiem uzasadnienia do uwzględnienia zarzutów kasatora, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku. Nie zasługują również w ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że powyższe stanowi zasadnym pozbawienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT oraz określenie skarżącej podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Uznając, ze skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.