I FSK 1821/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 114/21 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-4.4103.324-330.2019/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r., czerwiec 2015 r. i od sierpnia do października 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 114/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę P.P.(dalej jako "Strona, Skarżąca, Podatniczka, Kasator" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "DIAS, organ") z 16 listopada 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r., czerwiec 2015 r. i od sierpnia do października 2015 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") wydał 27 września 2019 r. decyzję, w której rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatniczkę. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "O.", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej jako "u.p.t.u."), prawo Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a Podatniczką oraz że Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z którymi dokonywała przedmiotowych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek nie kwestionuje faktu, że Podatniczka nabywała towary, które następnie sprzedawała - w tym nabywała towary na terenie Centrum Handlowego w Wólce Kosowskiej oraz że wskazani rzekomi dostawcy Skarżącej zostali formalnie wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, niemniej jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla Skarżącej nie były i nie mogły być Spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach jak sprzedawcy. Spółki te faktycznie nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami towarów dla Strony. Zdaniem organu, przeprowadzone z udziałem Strony postępowanie nie ujawniło jakichkolwiek dokumentów potwierdzających: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcami i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. Podatniczka nie wskazała konkretnej osoby, od której nabywała towary (pracownika lub właściciela firmy, w której kupowała obuwie) oraz której przekazała w gotówce znaczne kwoty - jednorazowo od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł. Wobec kontrahentów Strony, tj. M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., wydane zostały decyzje, w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Pozyskane dowody dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. 2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.", w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. WSA oddalając skargę wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie podmiotowym, bowiem spółki wskazane jako wystawcy tych faktur w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami towaru dla Skarżącej. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że działalność spółek M., A., G., S. – fakturowych dostawców Skarżącej, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. spółki wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Podkreślono także, że w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze. Nie było wystarczające w tej sytuacji sprawdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nawet uwzględnienie specyfiki handlu na terenie hal w Wólce Kosowskiej, na którą powoływała się Skarżąca, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje on transakcji. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur. 3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenia w całości decyzji podatkowych obu instancji oraz wniosła o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego, jak również organu pierwszej instancji, obarczone są naruszeniami, w tym rażącymi, przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 291 § 1 i 3 tej ustawy, przejawiającymi się w: a) niezasadnym uznaniu, że Podatniczką na gruncie niniejszej sprawy jest Skarżąca (jako osoba fizyczna), b) niewyjaśnieniu wewnętrznej sprzeczności wniosków i ocen wyrażonych przez organ pierwszej instancji, c) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkiem czego była dowolna ocena stanu faktycznego sprawy, iż kwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, d) rozstrzyganiu istniejących obiektywnie wątpliwości na niekorzyść Podatniczki co dodatkowo wskazuje na rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, e) zaniechaniu wyjaśnienia okoliczności wskazanych konkretnie w odwołaniu, f) dokonaniu nietrafnej oceny w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności i dobrej wiary w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami; 2) naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy (zatem nie na podstawie akt sprawy) oraz na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze – co przejawiło się w: a) zignorowaniu ocen i wniosków zawartych w protokole kontroli podatkowej, b) wywodzeniu okoliczności sprzecznych z wnioskami i oceną wyrażoną w protokole kontroli podatkowej sporządzonym w odrębnej sprawie prowadzonej wobec męża Skarżącej; 3) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek braku w zaskarżonym wyroku wyjaśnienia dotyczącego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego Strony skarżącej zawartego w skardze - w sytuacji wydania tego wyroku na posiedzeniu niejawnym - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, że w realiach sprawy prawidłowo określono Skarżącej (jako osobie fizycznej) zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w sytuacji gdy nie może być ona – jako osoba fizyczna w myśl wskazanego przepisu - uznana za Podatniczkę w przedmiotowym zakresie; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (przez jego niezastosowanie do czynności opodatkowanych wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przez jego błędne zastosowanie), na skutek bezzasadnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie ma dostatecznych podstaw do negowania skutków prawnych wyboru Strony co do prowadzenia samodzielnej (odrębnie od męża) działalności gospodarczej. Mimo fizycznego istnienia towaru opisanego na spornych fakturach (obuwie) organy wykazały, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawcy faktur nie przenosili prawa do rozporządzenia towarem na Skarżącą. Wykazano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej dokonując spornych nabyć towarów. 6.1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przypisanie Skarżącej statusu podatnika VAT, gdy (zdaniem Skarżącej) podatnikiem VAT w zakresie spornych transakcji była nie ona sama jako odrębny przedsiębiorca, tylko spółka cywilna zawiązana (umową ustną) przez Skarżącą z jej mężem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut jest chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo aprobował działania organów oparte na zgłoszeniu Skarżącej jako samodzielnego przedsiębiorcy, odrębnego od działalności gospodarczej jej męża. 6.2. Nie jest sporne, że Skarżąca i jej mąż nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego na gruncie podatku od towarów i usług do rozliczania podatku przez spółkę cywilną. Nie uczynili tak przed kontrolą podatkową. Nie uczynili tak także po ustaleniach protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, który przedstawia ocenę, że Skarżąca z mężem prowadzili wspólną działalność gospodarczą, a nie działalności odrębne. Skarżąca wywodzi kasacyjnie, że skoro nie zgłosiła zastrzeżeń do protokołu kontroli w tym zakresie to organ powinien ukierunkować postępowanie podatkowe do spółki cywilnej. Dostrzec jednak należy, że Skarżąca twierdząc, że zgadzała się z konstatacją o prowadzeniu z mężem spółki cywilnej, opisanej w protokole kontroli, nie zgłosiła jednak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na spółkę cywilną z mężem. Nie złożono korekt deklaracji podatkowych zerujących obroty działalności gospodarczej Skarżącej i jej męża w zakresie odrębnych przedsiębiorstw. Nie złożono też deklaracji podatkowych spółki cywilnej, której istnienie jako podatnika VAT Skarżąca obecnie podnosi. Skarżąca nie podjęła żadnej aktywności ukierunkowanej na formalne wdrożenie koncepcji prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wspólnie z mężem, w formie spółki cywilnej. Ta koncepcja pozostała jedynie w warstwie ocennej protokołu kontroli podatkowej oraz jako narracja procesowa skargi oraz skargi kasacyjnej. 6.3. Z drugiej strony w aspektach rejestracyjnych Skarżąca prawa i obowiązki realizowała jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą O, zarejestrowaną w organie podatkowym 14 września 2011 r., z nadanym NIP. Skarżąca złożyła VAT-R. Jako podatnik VAT wystawiała faktury i składała deklaracje VAT-7. Skarżąca złożyła także zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z, które także podpisała jako podatnik. Nie ma powodów, aby organy podatkowe ignorowały oświadczenia woli Skarżącej o prowadzeniu przez nią samodzielnej działalności gospodarczej, z których Skarżąca sama się nie wycofała zastępując zgłoszenie rejestracyjne jej przedsiębiorstwa zgłoszeniem jako podatnika VAT spółki cywilnej. Nie jest sporne, że działalność gospodarczą pod nazwą P., z odrębnym NIP, odrębnie zarejestrował mąż Skarżącej, który także nie poczynił żadnych kroków zmierzających do formalizowania działalności rzekomo umówionej ze Skarżącą spółki cywilnej. 6.4. Zasadnie organy podatkowe orzekając w sprawie nie kontynuowały koncepcji prezentowanej w protokole kontroli podatkowej o prowadzeniu przez Skarżącą i jej męża wspólnej działalności gospodarczej. Nie dość, że oznaczałoby to zignorowanie woli Skarżącej i jej męża jednoznacznie prezentowanej w zgłoszeniach rejestracyjnych odrębnych działalności gospodarczych to prowadziłoby też do faktycznego wykreowania spółki cywilnej jedynie protokołem kontroli podatkowej NUS. 6.5. Skarżąca zeznała, że wszystkie aktywności związane z nabywaniem towarów w centrum handlowym na Wólce Kosowskiej podejmowała razem z mężem, akcentując liczbę mnogą (jechaliśmy, kupowaliśmy, braliśmy, mieliśmy itp.). Logiczne jest, że wybierając się w jedno miejsce w celach biznesowych małżonkowie jechali razem, jednym środkiem transportu. Uproszczenie kwestii logistycznych i podejmowanie działań biznesowych równolegle przez małżonków, a nawet przy okazyjnej pomocy między małżonkami, a także wzajemne powielanie decyzji biznesowych nie świadczy jednak o istnieniu spółki cywilnej. Nie sposób z takich aspektów logistycznych wywieść istnienia spółki cywilnej między małżonkami. 6.6. Spółka cywilna jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej. Działa na podstawie Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Treść zeznań Skarżącej nie dostarcza dostatecznych podstaw, aby uznać, że Skarżąca ustnie umówiła się z mężem na prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Skarżąca na okoliczność zawarcia ustnej umowy spółki cywilnej nie wskazała w swoich zeznaniach. Istnienia (ustnej) spółki cywilnej nie może determinować tylko wspólne wyjeżdżanie na zakupy. Istotny jest też aspekt majątkowy spółki cywilnej. Majątek wnoszony, a także zgromadzony w ramach spółki stanowi współwłasność łączną wspólników. Skarżąca nie wyjaśnia okoliczności istnienia współwłasności łącznej majątku wspólników w kontekście ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Dla wykazania zawarcia umowy spółki cywilnej istotny jest też aspekt opisu zorganizowania działalności takiej spółki cywilnej, także na gruncie działalności sprzedażowej oraz ciągłości funkcjonowania i występowania spółki cywilnej także w stosunkach zewnętrznych. Skarżąca w tym zakresie nie dostarcza żadnych argumentów zmierzających do opisania jak rzekoma spółka cywilna całościowo faktycznie działała i w czym konkretnie, poza wspólnymi wyjazdami na zakupy, przejawiała się wspólnota działalności gospodarczej małżonków. Nie wskazała świadków, którzy mogli by potwierdzić całościowe działanie gospodarczej jej oraz jej męża we wspólności, w ramach spółki cywilnej. Skarżąca koncentruje się na jednym tylko aspekcie faktycznym sprawy, tj. wspólnych z mężem wyjazdach biznesowych na zakupy w centrum W. Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że nie czyni spółki cywilnej fakt, że małżonkowie wspólnie jeździli kupować towar do centrum handlowego w Wólce Kosowskiej, a nawet że towar kupowali u tych samych kontrahentów. Każdy z małżonków kupował bowiem towar osobno dla potrzeb swojej działalności. Zakupione towary były przez oba podmioty gospodarcze (Skarżącą i jej męża, prowadzącego odrębnie działalność gospodarczą) rozdzielane, rozliczane osobno i sprzedawane w różnych sklepach. Oba te podmioty wystawiały także odrębnie faktury sprzedaży – ze wskazaniem różnych NIP. Zbieżność czasu i miejsca dokonywania transakcji zakupowych, a nawet powielanie się kontrahentów oraz wspólne elementy związane z logistyką nabytych towarów nie dowodzą jednak istnienia spółki cywilnej. Wspólność celu gospodarczego nie wyraża się tylko w zbieżności czynności zakupowych. Zbieżność czynności zakupowych nie wystarczała zatem do zakwestionowania odrębności działalności gospodarczej wynikającej ze zgłoszeń rejestracyjnych oraz z deklaracji podatkowych składanych przez małżonków jako odrębnych przedsiębiorców. 6.7. Zgłoszenie tego samego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego z małżonków także nie uprawnia do scalania tej działalności jako wspólnej. Przepisy prawa nie reglamentują liczby przedsiębiorców funkcjonujących pod tym samym adresem. Trudno oczekiwać, aby małżonkowie celowo rozdzielali adresy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy faktycznie każdy z nich prowadził swoją działalność, z tym że pod jednym adresem. W zeznaniach nie wskazano, że Skarżąca z mężem umówiła się, że będą wspólnie prowadzić jedną działalność gospodarczą. Skarżąca odpowiadając w toku przesłuchania na pytania (nr 1 i 2) o działalność jej i męża wyraźnie wskazała na tylko jeden swój punkt sprzedaży, sklep obuwniczy w M. Odpowiadając na pytanie wskazała też miejsca działalności męża, w tym sprzedaż internetową na Allegro. Odpowiadając na pytanie (nr 4) o sprzedaż internetową wyjaśniała, że takiej nie prowadziła "jeżeli chodzi o moją firmę". 6.8. Zdarzające się przypadki dokonywania przez kontrahentów wpłat na poczet należności męża na rachunek bankowy Skarżącej nie jest wystarczającym argumentem na rzecz uwspólnienia działalności gospodarczej małżonków. Dowodzi to raczej błędu wpłacających, którzy mogli pomylić rachunki bankowe przedsiębiorców (małżonków), ale nie dowodzi, że małżonkowie umówili się na wspólne prowadzenie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, do czego próbuje nieskutecznie przekonywać Skarżąca. 6.9. Także tożsamość asortymentu, którym handlowała Skarżąca i jej mąż (obuwie) nie upoważniała organów do przyjęcia, że ich przedsiębiorstwa nie są samodzielne. Nie ma prawnego zakazu handlowania przez żonę i męża tym samym asortymentem towarowym, a nawet prowadzenia konkurencyjnej względem siebie działalności gospodarczej. 6.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane dowody, oceniane całościowo, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że małżonkowie prowadzili wspólną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Inny wniosek prowadziłby do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. Konstytucyjną treścią zasady wolności działalności gospodarczej wynikającą z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP jest swoboda podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej w dowolnie wybranych formach prawnych. Formy prawnej działalności gospodarczej nie mogą narzucać organy państwa (w protokole kontroli podatkowej), na podstawie swojej subiektywnej oceny, ignorując odmienne, formalne wybory przedsiębiorcy. 7.1. Nie jest sporne, że w protokole kontroli podatkowej sporządzonym wobec Skarżącej przedstawiono koncepcję ukierunkowaną na wspólną, jedną (niesformalizowaną) działalność gospodarczą małżonków zamiast uznawania odrębności działalności gospodarczych. Taką samą koncepcję przedstawiono w protokole kontroli podatkowej wobec męża Skarżącej. 7.2. Zgodnie z art. 181 O.p. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli (której wymaga w protokole kontroli art. 290 § 1 pkt 6a O.p.) nie wiąże jednak organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Skarżąca błędnie próbuje nadać ocenie prawnej protokołu kontroli charakter urzędowego stwierdzenia, ze skutkami dowodowymi dokumentu urzędowego, na podstawie art. 194 § 1 O.p. Skarżąca bezzasadnie przypisuje ocenie kontrolujących status "urzędowego stwierdzenia", którego nie można pominąć w toku orzekania w sprawie, a należało je wzruszać, z szczególnym omówieniem przyczyn przyjęcia innej oceny prawnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W Ordynacji podatkowej nie ma normy prawnej przypisującej ocenie prawnej zawartej w protokole podatkowej moc urzędowego stwierdzenia. Organ podatkowy orzekający w sprawie nie był związany oceną prawną wyrażoną w protokole kontroli podatkowej i nie miał powinności procesowej, aby tę ocenę wzruszać na zasadach określonych dla wzruszania mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 § 3 O.p.). Tym bardziej Sąd pierwszej instancji oceniając legalność skarżonej decyzji nie ma obowiązku sprawdzania, czy ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu decyzji jest zgodna z oceną prawną z protokołu kontroli. A w razie dostrzeżenia takiej niezgodności (jak w niniejszej sprawie) sąd administracyjny nie ma przesłanek do stwierdzenia wadliwości decyzji tylko z tego powodu, że w jej uzasadnieniu organ nie wytłumaczył dlaczego nie podtrzymał w ramach postępowania podatkowego oceny prawnej z protokołu kontroli. Na legalność skarżonej decyzji nie ma wpływu to, że ocena prawna kontrolujących ukierunkowana na uwspólnienie działalności małżonków nie została podtrzymana w decyzjach organów podatkowych. 7.3. Uzasadnienie WSA zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w aspekcie oceny zarzutów skargi odnośnie kwestii nieformalnego ukonstytuowania spółki cywilnej. Z tych względów nie można podzielić kasacyjnego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. 8. Skarżąca w skardze do WSA złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z wyciągu z protokołu kontroli podatkowej wobec jej męża, załączając go do skargi. Sąd pierwszej instancji nie wydał w tym przedmiocie postanowienia dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz nie przedstawił żadnej argumentacji w przedmiocie rozpatrzenia wniosku dowodowego Skarżącej. Niewątpliwie stanowiło to uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozstrzyganie sprawy na postępowaniu niejawnym nie zwalniało WSA od rozpoznania wniosków dowodowych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było to jednak uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wypowiedział się bowiem w przedmiocie oceny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. opierając się na aktach administracyjnych, w których znajduje się także protokół kontroli Skarżącej, zawierający w analizowanym tu zakresie ocenę identyczną z tą zaprezentowaną w wyciągu z protokołu kontroli podatkowej wobec męża Skarżącej. Wyciąg z protokołu kontroli męża Skarżącej nie przywołuje żadnych nowych ustaleń i ocen w analizowanym tu zakresie, których nie byłoby w protokole Skarżącej. Nie mogło więc mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, to czy ocenę prawną ukierunkowaną na prowadzenie wspólnej działalności małżonków przedstawiono w jednym, czy w dwóch tożsamych treściowo (w tym zakresie) protokołach kontroli. A zatem nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego nie stanowiło przeszkody w rozpoznaniu zagadnienia stosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na gruncie sprawy Skarżącej, z rozważeniem okoliczności tej sprawy na gruncie zebranych dowodów, do których należą też dowody zebrane w toku kontroli podatkowej Skarżącej. 9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że koncepcja spółki cywilnej przedstawiana przez Skarżącą (początkowo przedstawiona w protokole kontroli podatkowej) nie opiera się zatem na faktach mających miejsce w 2015 r. Nie było więc uzasadnionych powodów, aby organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie forsowały ocenę prawną z protokołu kontroli niejako narzucając, wedle własnej oceny, obojgu małżonkom nową, nie wybraną przez nich wyraźnie i jednoznacznie, formę działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, scalając ich odrębnie zgłoszone przedsiębiorstwa i tym samym znosząc skutki oświadczeń woli każdego małżonka o prowadzeniu działalności jako odrębnych przedsiębiorców. Skarżąca ani jej małżonek nie poczynili też żadnych kroków formalnych, aby skorygować swoje odrębne rozliczenia podatkowe w sposób zgodny z oceną protokołu kontroli podatkowej scalając je deklaracjach podatkowych spółki cywilnej. 9.2. Stwierdzić więc należy, że ocena kwestii statusu podatkowego Skarżącej jako samodzielnego podatnika VAT opiera się na zebranych dowodach, Nie naruszono więc art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 291 § 1 i 3 O.p. Powyższe przekłada się też na stwierdzenie niezasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. powiązanego z zarzutami naruszenia przepisów procesowych. 9.3. W tym kontekście nie sposób na marginesie nie dostrzec, że przedstawianie w skardze kasacyjnej koncepcji przedstawianej, aby opodatkować jako podatnika VAT spółkę cywilną a nie skarżącą jako odrębnego przedsiębiorcę mogłoby też prowadzić do skutków dla Strony o wiele bardziej niekorzystnych niż te wynikające z wydanej decyzji, chociażby z uwagi na brak faktur zakupowych wystawianych na spółkę cywilną uprawniających ją od odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego, a także potencjalne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (tzw. puste faktury) w odniesieniu do faktur wystawianych przez Skarżącą (i jej męża) jako podatników VAT w ramach odrębnych działalności gospodarczych, których materialne podstawy Skarżąca obecnie stara się podważyć. 10.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 10.2. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zasadniczym przedmiotem sporu jest odebranie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na spółkę przez czterech podmiotów wymienionych w decyzji i skarżonym wyroku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy więc wskazać na podstawowe reguły w tym zakresie, z tego względu że determinują one zakres postępowania dowodowego. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 10.3. Wskazać należy wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 11.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów i WSA wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (obuwia), ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącą są wadliwe podmiotowo z tego względu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są to tzw. puste faktury w zakresie podmiotowym. W tle wystawianych faktur dochodziło jedynie do faktycznego przenoszenia na Stronę prawa posiadania rzeczy przez bliżej nieustalone osoby lub firmy, nie będące jednak wynikiem realnych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie będących wynikiem nabycia przez Stronę konkretnie od wystawcy faktury prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. w wyniku umowy kupna-sprzedaży. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony do sklepu Skarżącej i tam sprzedawany, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru do Skarżącej w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały towarem jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru. Jak wyżej wywiedziono samego, czysto dokumentacyjnego fakturowania towarów, nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 11.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego po stronie wystawców spornych faktur, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Wobec trzech wystawców faktur spółek M., A. i S. wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dowodowych poprzedzających wydanie tych decyzji i przywołanych w ich uzasadnieniach wynika, że te podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla oceny tej okoliczności nie ma kluczowego znaczenia sam fakt wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale istotne są ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniach powiązanych, które w niekorzystnym świetle stawiają wystawców spornych faktur. 11.3. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że: "Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).". Jakkolwiek Skarżąca trafnie wychwyciła, że uzasadnienie skarżonej decyzji jest częściowo błędne, bowiem DIAS referując do decyzji wydanych wobec kontrahentów wskazał na ich wiążący charakter w sprawie Skarżącej to jednak takie uchybienie nie mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. DIAS błędnie wywodząc o wiążącym charakterze decyzji wydanych wobec kontrahentów nie poprzestał jednak na skwitowaniu faktu wydania takich decyzji, ale dokonał też własnej i samodzielnej oceny dowodów zebranych w postępowania powiązanych. Dostrzegł to Sąd pierwszej instancji wywodząc, że: "Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.". Treść skarżonej decyzji nie wskazuje, aby dowody pozyskane z akt spraw powiązanych DIAS traktował jedynie jako materiał pomocniczy, akcesoryjny wobec faktu wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 11.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w sprawie Skarżącej nie ma znaczenia dla oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wobec M. to, czy decyzja wydana wobec tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została skutecznie doręczona tej spółce. Ważna dla wyniku sprawy Skarżącej jest treść dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M.. Wiarygodność tych dowodów w sprawie Skarżącej nie jest uzależniona od tego, czy doręczenie decyzji wobec M. było skuteczne. Organ prowadzący postępowanie wobec tej spółki przyjmuje, że ta decyzja jest ostateczna. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy rozważanie kwestii skuteczności doręczenia decyzji wobec M.. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym. Ani na wniosek M. ani z urzędu nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie Skarżącej mają zatem prawo, aby w sprawie Skarżącej powoływać się jako na fakt urzędowo stwierdzony, że decyzja wydana wobec M. ma przymiot ostateczności, co zawiera w sobie stwierdzenie że została skutecznie doręczona i wprowadzona do obrotu prawnego. 11.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że także spółka G. została zaliczona do podmiotów, które nie rozporządzały jak właściciel towarem fakturowanym na Skarżącą. Spółka ta miała siedzibę zgłoszoną pod adresem biura wirtualnego w Warszawie oraz miejsce prowadzenia rachunkowości pod adresem w Wólce Kosowskiej. Spółka nie zgłosiła adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka G. została zlikwidowana w 2018 r. Nie ujawniono żadnych dowodów wskazujących na to, że spółka prowadziła realną działalność gospodarczą. G. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. wykazała zerowe wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Również w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. G. nie wykazała żadnego obrotu z tytułu sprzedaży towarów oraz nie wykazała żadnych zakupów towarów. Skoro G. nie wykazała nabyć i sprzedaży to nie można uznać za rzetelną faktury sprzedażowej tego podmiotu wystawionej na Skarżącą. Dowód z deklaracji podatkowej G. na okoliczność braku sprzedaży po stronie tego podmiotu jest dowodem jednoznacznym. Skutek materialnoprawnym tej deklaracji podatkowej G., wynikający z art. 21 § 2 O.p. nie został wzruszony w sposób wskazany w art. 21 § 3 O.p. Nie ma zatem powodów, aby uznawać, że ten podmiot dokonał sprzedaży na rzecz Skarżącej. Jakkolwiek wobec G. nie wydano decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. to jednak zebrano dowody wskazujące, że G. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, dbając wyłącznie o aspekt rejestracyjny. W rzeczywistości ta spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - nie zakupiła żadnych towarów i usług, a tym samym nie mogła dokonywać ich sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej. W związku z tym faktura wystawiona przez tę spółkę na rzecz Skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie może stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Dla wyniku sprawy Skarżącej nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego brak wydania decyzji wobec fakturowego zbywcy towaru. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego dostawy towaru jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy. W zakresie ustaleń dotyczących G. nie można więc uznać skuteczności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. 11.6. Odnośnie do decyzji wydanej wobec spółki S. Skarżąca podnosi, że decyzja dotyczyła okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2015r., gdy sporne faktury na rzecz Skarżącej wystawione zostały przez tę spółkę w sierpniu i wrześniu 2015 r. Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wywodzi, że ustalenia wynikające z tej decyzji wskazywały, że spółka nie została powołana w celu prowadzenia rzeczywistej działalności, lecz w celu generowania pustych faktur i taki też sposób jej działania funkcjonował przez cały okres od jej powołania w lipcu 2014r. do wykreślenia z rejestru podatników VAT, z tego powodu, że podmiot nie istnieje i nie ma możliwości nawiązania z nim kontaktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zebranych dowodów oceniana wedle reguł logiki i doświadczenia życiowego nie daje podstaw, aby w okresie czysto formalnego istnienia S. doszukiwać się dwumiesięcznego epizodu, w którym ta spółka się rzekomo zaktywizowała się i prowadziła realną działalność gospodarczą. 11.7. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach, aby podzielić ocenę organów podatkowych, że działalność spółek M., A., G., S., tj. fakturowych dostawców Skarżącej, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; zasiadanie w organach spółek cudzoziemców, co do których Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził faktu ich przebywania na terenie Polski; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów. Wystawcy spornych faktur uchylali się od spełnienia obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Wystawcy spornych faktur to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, bez zaplecza kadrowego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, o minimalnym kapitale zakładowym, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. spółki wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Wobec wystawców spornych faktur organy podatkowe doszły do takiego samego wniosku, ale mając na względzie ich inne cechy podmiotowe. Nie jest sporne, że nie wszystkie cechy podmiotowe wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej w tym samym stopniu występowały u każdego kwestionowanego kontrahenta. Nierzetelność faktur nie musi jednak wynikać z identycznych okoliczności, powtarzających się w odniesieniu do każdego podmiotu. 11.8. Nie przekreśla trafności oceny Sądu pierwszej instancji to, że zdaniem Skarżącej także jej niekwestionowani przez organy podatkowe inni fakturowi dostawcy towarów posiadali niektóre cechy podmiotowe podobne do tych zidentyfikowanych u wystawców spornych faktur. Organy podatkowe wskazały obiektywne kryteria, jakimi kierowały się uznając M., A., G., S. za podmioty jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy rozważanie przez Sąd pierwszej instancji jakie cechy mieli inni fakturowi dostawcy Skarżącej, którzy wystawiali faktury niezakwestionowane przez organ podatkowy. WSA prawidłowo skoncentrował się na tym, co stanowiło przedmiot sporu. 11.9. Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej Skarżącej trzeba stwierdzić, że aby była ona skuteczna powinna zostać jednak poparta przekonującymi dowodami wskazującymi na to, że w dacie dokonywania spornych transakcji wystawcy faktur przedstawiali sobą zupełnie inny wizerunek handlowo-biznesowy niż ten ustalony przez organy. Skarżąca dla skutecznego obalenia ustaleń organów podatkowych winna być wykazać, że ani cechy podmiotowe wystawców faktur ani okoliczności faktyczne dokonywania spornych transakcji nie wskazywały wówczas (w dacie dokonywania transakcji) na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawia jednak w tym zakresie przekonującej argumentacji, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na jej działanie w dobrej wierze, poza ogólnikowymi zapewnieniami. 12. Skarżąca zarzuca, że w sprawie nie ustalono, czy doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Uważa za niezgodne z zasadą neutralności systemu VAT stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że: "Uiszczenie przez wystawcę nierzetelnej faktury wynikającego z niej podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. w żaden sposób nie przywraca odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego.". Skarżącej umyka, że w przypadku, gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy ustalanie, czy wystawcy spornych faktur uiścili podatek do zapłaty określony im na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sporne faktury są nierzetelne bo opisują fikcyjne transakcje. W tle spornych faktur nie miała miejsca dostawa towaru dokonana przez wystawców spornych faktur. Faktury nie mogą więc uprawniać do odliczenia podatku naliczonego skoro Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z wystawcami spornych faktur. W tej sprawie nie ujawniono przypadków, w których wystawcy spornych faktur skorygowali faktury sprzedażowe do zera, eliminując tym samym ryzyko odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. Argumentacja Skarżącej podnosząca potencjalne uiszczenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wystawcę pustej faktury, jako przesłankę do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej pustej faktury jest zupełnie chybiona i niespójna z orzecznictwem TSUE przywołanym w skardze kasacyjnej. Uiszczenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wystawcę faktury nie zamienia pustej faktury, kwalifikowanej na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w fakturą rzetelną. 13. 1. Typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się (przeważnie, jak w niniejszej sprawie) realnym towarem. Podmioty uczestniczące w tym procederze wystawiające sporne faktury nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na Skarżącą jako kupującego. Faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymagało rozważania, czy Skarżąca wiedząc o istnieniu towaru uczestniczy w oszustwie podatkowym w sposób świadomy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dała się w oszustwo podatkowe uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom. Możliwe są sytuacje, że oszustwo podatkowe jest tak dobrze zakamuflowane przez podmioty wystawiające faktury, pozorujące prowadzenie działalności, że może to być nieuchwytne nawet dla kupca zachowującego standardy przezorności kupieckiej. Samo stwierdzenie nabywania rzeczy w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur nie przesądzało jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało więc zbadać. Temu zadaniu zadośćuczyniły organy dochodząc do trafnego wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności wystawców faktur polegającej na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. 13.2. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca była doświadczonym przedsiębiorcą, dobrze zorientowanym w specyfice handlu w tzw. azjatyckim centrum handlowym, a do takich należy zaliczyć Centrum Handlowe W. Logika, doświadczenie życiowe i zawodowe powinny jej podpowiadać zwracanie szczególnej uwagi na cechy podmiotów wystawiających sporne faktury, które mogą wskazywać, że te podmioty nie prowadzą realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorują, a co się z tym wiąże, uchylają się od spełniania powinności podatkowych w zakresie VAT. Rzetelny przedsiębiorca nabywający towar od funkcjonujących tam podmiotów powinien mieć szczególne baczenie, czy nabycie towaru jest wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z udziałem tego podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedający. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu towaru, które oceniane całościowo nie pozwalają uznać Skarżącej jako podmiotu należycie starannego. 13.3. Zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Dostrzegając jednak, że towar jest dowożony do dyspozycji Strony przez bliżej nieustalone osoby, z zaplecza, z hal magazynowych, nie wiadomo do kogo należących, należało ustalić, czy osoby fizycznie dostarczające towar wraz z fakturami są umocowane do działania przez spółki wystawiające faktury i czynność wydania towaru stanowi dostawę umówioną z osobą znajdującą się w boksie handlowym. Skarżąca płaciła znaczne kwoty, rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych nieustalonym osobom, a podpisy na fakturach są nieczytelne. Dodać do tego należy, że Skarżąca po uregulowaniu płatności odbierać miała w magazynie towar wraz z fakturą, nie mogąc zweryfikować jej zgodności ze złożonym zamówieniem jak również nie mogąc zweryfikować, czy towar otrzymuje od podmiotu, który wystawił fakturę. Skarżąca nie ustalała, czy osoba obecna w boksie, z którą zawierała ustnie umowę nabycia towaru w jakikolwiek sposób była upoważniona do działania w imieniu wystawcy spornej faktury, w tym do przyjmowania wpłat gotówkowych na rzecz wystawcy faktury. Nie sposób dostrzec związku między złożeniem w boksie, w centrum handlowym zamówienia na towar nieustalonej osobie fizycznej z wystawieniem faktury przez spółki. Skarżąca nie wiedziała, czy towar otrzymuje od podmiotu, który wystawił fakturę. Nie sposób powiązać obiegu fakturowego, z wpłatami gotówkowymi oraz z wydawaniem Skarżącej towaru. Czynności dokonywane przez Skarżącą składają się jedynie na wejście w faktyczne posiadanie towaru, ale całościowo oceniane nie mogą być uznane za dokonanie czynności dostawy towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., tj. konkretne zdarzenie gospodarcze zachodzące między M., A., G. lub S. z jednej strony (jako sprzedawcy) a Skarżącą z drugiej strony, jako nabywcy. 13.4. Skarżąca twierdzi, że wręczała pieniądze osobie prowadzącej boks. Organy tego nie negują. Skarżąca nie potrafi jednak wyjaśnić, na jakiej podstawie wnioskowała, że osoba prowadząca boks działa z upoważnienia M., A., G. lub S. jako fakturowego sprzedawcy. W argumentacji Skarżącej brakuje więc odwołania do zasadniczych dowodów wskazujących jednoznacznie, że Skarżąca dokonując spornych transakcji ustaliła, że nabywa towar konkretnie od M., A., G. lub S. i temu podmiotowi za towar płaci. Takie ustalenie nie wymagało podejmowania czynności o charakterze rozpoznawczo-śledczym. Wystarczyło np.: pozyskać upoważnienie osoby przyjmującej zamówienie i gotówkę do działania w imieniu wystawcy faktury, ustalenia że dany boks jest miejscem prowadzenia działalności przez wystawcę faktury; uzyskać potwierdzenie, że wystawca spornej faktury prowadzi działalność na terenie centrum handlowego, wynajmuje boks i powierzchnię magazynową, w której przechowuje towary zanim wydaje je nabywcom. Przedstawienie zestawu takich dokumentów, gdyby Skarżąca je pozyskała i analizowała, mogłoby w realiach niniejszej sprawy stanowić wystarczającą przesłankę do uznania Skarżącej za podmiot dostatecznie staranny zważywszy na specyfikę prowadzenia działalności w centrum handlowym. Pozwoliłoby to Skarżącej zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur, niezależnie od tego, że podmioty wystawiające faktury uchylały się od powinności rzetelnego opodatkowania sprzedaży w deklaracjach podatkowych. 13.5. Jednakże Skarżąca nie wiedziała z kim faktycznie się kontaktuje i z kim handluje, nie potrafiła wskazać żadnych związków osób, z którymi się kontaktowała w aspekcie wydania towaru i przyjmowania (gotówką) zapłaty ze spółkami będącymi formalnymi wystawcami spornych faktur. Wedle ustaleń organów strona nie zawarła umów z dostawcami, które zabezpieczałyby ją na wypadek niekorzystnego dla niej zadysponowania towarami lub pieniędzmi. Z zebranych dowodów nie wynika, aby Skarżąca była zainteresowana swoimi fakturowymi kontrahentami, że miała jakąkolwiek wiedzę na temat strony podmiotowej realizowanych transakcji. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację wystawców spornych faktur. Skarżąca w istocie nie była zainteresowana weryfikacją swoich fakturowych kontrahentów, a więc lekkomyślnie godziła się na dokonywanie transakcji w okolicznościach wskazujących na oszustwa podatkowe, koncentrując się na samym wejściu w posiadanie atrakcyjnego dla niej towaru, nie bacząc kto jej ten towar faktycznie sprzedaje i komu za towar gotówkowo płaci. W toku przesłuchania Skarżąca odpowiedziała, że nie wie, czy sprzedawcy posiadali hale magazynowe. O osobie wystawiającej faktury zeznała tylko, że wystawiał ją Wietnamczyk. Nie zwróciło też uwagi Skarżącej, że wystawcy faktury działali krótko. 13.6. Skala okoliczności niepokojących, odformalizowanych i nienormalnych w działalności gospodarczej ujawniona w tej sprawie jest znaczna, zważywszy też na hurtowy charakter obrotu wynikający ze spornych faktur oraz znaczny ich wolumen. Obiektywnie dostrzegalnych jest wiele anomalii w stosunku do realnego obrotu gospodarczego, które Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca mogła i powinna była dostrzec oraz kierując się zwyczajną przezornością kupiecką powinna z tego wnioskować, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego, a wystawcy faktur jedynie pozorują prowadzenia działalności gospodarczej. 14.1. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby przyjmować, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów. Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania Podatniczki w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatniczki. 14.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia za udowodnione przez organ, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. WSA zasadnie uznał, że powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne poczynione w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 291 § 1 i 3 O.p. DIAS miał też uzasadnione przesłanki do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 15. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skargę Podatniczki należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok. 16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu biorący udział w postępowaniu przed NSA nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 100 % stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 3.600 zł. Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]