I FSK 1820/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 425/14 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 425/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.J. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług z wystawionych na rzecz skarżącego faktur przez spółki "B." oraz "R." dotyczących zakupu oleju napędowego. Z ustaleń organu wynikało, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M., gdzie mieściła się siedziba firmy "G." Sp. j. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 roku do stycznia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wynikające z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem towarów i usług przez podatnika. Zdaniem organu, z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał we własnym zakresie, a także włączył do postępowania materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji dokonanych przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Organ odwoławczy podkreślił także, że kwestia świadomości nie ma znaczenia w sprawie. Mimo tego jednak stwierdził, że okoliczności wskazują na to, że skarżący nie zachował należytej staranności. Powołał się przy tym na okoliczność, że strona nie przedstawiła żadnych umów, czy też świadectw jakości paliwa. Podatnik nie próbował się nawet dowiedzieć z jakiego źródła było kupowane w dużych ilościach paliwo. Zebrany zaś materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w analizowanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dokonywano wyłącznie "dystrybucji" faktur mającej na celu usankcjonowanie obrotu produktów ropopochodnych, których dystrybucją zajmował się A. K. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jednocześnie zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego skutkujące wydaniem wadliwej decyzji, tj.: - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jO.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku oparcia rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, w tym zeznania świadków zgromadzone w innych postępowaniach, które to dowody powinny być w postępowaniu podatkowym powtórzone, przez co pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu; - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, na podstawie zeznań oskarżonych w postępowaniach karnych (A. K., K. K., K. C., J. S., M. B., G. M., K. K., K. P. ) że transakcje nabycia paliwa nie miały miejsca, w sytuacji gdy zeznania te są niewiarygodne, albowiem wynikają z nich sprzeczności, ich treść podlegała zmianom w zależności od potrzeb realizacji prawa do obrony, a oskarżeni, świadkowie i podejrzani nie odnosili się wprost do sytuacji nabycia paliwa przez skarżącego, - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań skarżącego oraz świadków S. D. i P. R. bez wskazania, w jakim zakresie te zeznania nie są zgodne z prawdą i nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym, - art. 6, art. 7, art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiając tym samym skarżącego możliwości udowodnienia jego twierdzeń, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy tylko wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca, - art. 199a § 3 O. p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji bowiem stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że transakcje nabycia oleju napędowego w rozstrzyganej sprawie ogóle miały miejsce, organ podatkowy w świetle postanowień tego przepisu zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji; 2. przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania, ponieważ skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, gdyż wiele lat współpracował z osobami związanymi z "R.", "B." i miał do nich zaufanie, a kontrola skarbowa nie zakwestionowała we właściwym czasie tych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że skarżący rzeczywiście zakupił paliwo od spółki z o.o. "R." i "B.". Sąd I instancji wskazał, że fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółkę "R." i "B.". Świadczy to jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. W ocenie Sądu błędne są zarzuty skargi odnoszące się do oceny zeznań świadków S. D. i P. R., ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania paliwa przez skarżącego ani nie wykluczały, że było ono tankowane w M., jednakże ustaliły, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa nie była spółki "R." i "B.", które tylko firmowały działalność innego podmiotu. Reasumując Sąd ocenił, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako dostawca paliwa, co wynika z materiału dowodowego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie a w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku oparcia rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody – w tym zeznania świadków – zgromadzone w innych postępowaniach, które to dowody powinny być w postępowaniu podatkowym ponowione przez co pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 I art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zeznań skarżącego oraz świadków S. D. i P. R. bez wskazania w jakim zakresie owe twierdzenia skarżącego korespondują z pozostałym materiałem dowodowym; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowania w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zakwestionowanych przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiając tym samym skarżącego możliwości udowodnienia jego twierdzeń w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy tylko wtedy gdy stwierdzi, że okoliczność której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania albowiem skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, gdyż przez wiele lat współpracował z osobami związanymi z "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. i miał do nich zaufanie, a kontrola skarbowa również nie zakwestionowała we właściwym czasie tych transakcji. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie. Podniesione w tym zakresie w skardze do WSA zarzuty, ponowione następnie w skardze kasacyjnej odnośnie dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie zostały szczegółowo rozpatrzone przez Sąd I instancji i stanowisko Sądu należy uznać za prawidłowe. Zasadnie Sąd I instancji podkreślił, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane i ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Co do zasady faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ocenił na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym też wynikających z nich z nich sprzeczności, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy B. i R. nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy towaru i jako zawierające dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nawet jeżeli towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stwierdzenie dotyczy również przedmiotu sprzedaży. W stanie prawnym niniejszej sprawy, prawidłowo Sąd I instancji wskazał na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który miał zastosowanie do rozliczenia podatku VAT za miesiące od czerwca 2005 r. Przed 1 czerwca 2005 r. natomiast obowiązywał przepis o identycznym brzmieniu, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który miał zastosowanie do rozliczenia podatku od stycznia do maja 2005 r. Zważyć także przy tym należy, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu, a zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego, ale jej dopełnienie. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że z orzecznictwa wspólnotowego wynika prawo podatników do odliczenia podatku VAT i odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Wbrew twierdzeniom kasatora, nawiązując m.in. do postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Sąd I instancji wykazał w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. W szczególności w okolicznościach sprawy w pełni uzasadniona jest ocena, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odnosząc się do przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń, należy zgodzić się z wywodami tego Sądu odnośnie utrwalonych w orzecznictwie zasad prowadzenia postępowania dowodowego wynikających z przepisów O.p., w tym także, iż warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia jest okoliczność istotna mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Uprawniona jest w związku z powyższym ocena Sądu, że organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Należy podkreślić, że przyjęta w sprawie teza, że spółki "R." i "B." w rzeczywistości nie handlowały olejem, czyli nie mogły go sprzedać skarżącemu, ale firmowały w tym zakresie działalność A. K., została oparta nie tylko na niektórych zeznaniach M. B. (niekorzystnych dla skarżącego), ale także m. in. na zeznaniach A. K., K. K., K. C., G. M., D. G., na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do "R." i "B.", z których wynika, że podmioty te ani nie kupowały, ani nie sprzedawały oleju, a zatem wystawiane przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Powyższe stanowi również o bezzasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.