I FSK 182/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 412/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 412/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było przede wszystkim uznanie przez organy, iż skarżąca, prowadząc w badanych okresach rozliczeniowych działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kwiatów i roślin (kwiaciarnia), w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję obrotu ze sprzedaży towarów handlowych, doprowadzając do zaniżenia tego obrotu. Zdaniem organów prowadzone przez stronę księgi nie obejmują wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, co wynikało z ustalonej wartości netto zakupionych towarów handlowych i wykazanej w ewidencji wartości sprzedaży, a także rozbieżności w zakresie marż i narzutów. Wskazane przez skarżącą wartości nie znalazły potwierdzenia w wartościach wyliczeniowych, w stosowanych narzutach na poszczególne kwiaty, jak również w dokumentach zaewidencjonowanych w rejestrach. Nadto organ nie znalazł potwierdzenia o podawanych przez stronę ubytkach i stratach w towarze handlowym (nie były one potwierdzone w przedstawionych księgach podatkowych, skarżąca nie sporządzała protokołów strat, ani w żadnej innej formie nie dokumentowała powstałych ubytków czy strat). Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził też udzielania przez stronę rabatów lub upustów. Organy uznały, że w sytuacji, gdy podatnik nie potwierdza żadnymi dowodami ustnych oświadczeń o stosowaniu rabatów i upustów oraz występowania strat i ubytków, natomiast analiza przedłożonych dokumentów źródłowych (faktur zakupów i sprzedaży) nie pozwala na ustalenie marży, a w konsekwencji niemożliwe jest stwierdzenie, że zapisy w księgach dokonywane były zgodnie z rzeczywistością, zasadne jest oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu dyspozycji art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie było możliwe zastosowanie w pełni metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, a w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy były podstawy do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Wybrany przez organ sposób oszacowania pozostaje zdaniem Sądu w zgodzie z zebranym materiałem i co do zasady możliwie najpełniej odzwierciedla rzeczywistą podstawę opodatkowania, jak bowiem ustaliły organy, wyjaśnienia skarżącej, świadków oraz inne dowody nie pozwoliły na ustalenie metody szacowania zgodnej z art. 23 § 2 O.p. Wskazywały na to szczegółowe obliczanie zyskowności, marży wynikowej, proporcji zakupów do sprzedaży, czy porównanie losowo wybranych kwiatów ciętych. Również paragony fiskalne nie pozwalały na ich przyporządkowanie i określenie narzutu na poszczególne kwiaty. Dlatego zasadnie organ dokonał określenia podstawy opodatkowania metodą wskazaną w art. 23 § 4 O.p. 1.4. Zgadzając się z organem co do wniosku o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej Sąd wskazał, że organ określił wysokość strat w działalności skarżącej, jak i wartość narzutu w odniesieniu do wartości poszczególnych towarów - kwiatów ciętych – 100%, pozostałych grup towarowych (kwiatów doniczkowych) -średnio 75%, kwiatów sztucznych – 65%, ceramiki, art. dekoracyjnych, zniczy – 65%, rękodzieł, ziemi ogrodniczej – 50%, dodatków, odżywek – 0%. 1.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że po uchyleniu poprzedniej decyzji wydanej w sprawie (wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., I SA/Bd 361/11) organ uzupełnił materiał dowodowy przeprowadzając dodatkowe czynności w celu ustalenia stosowanych przez stronę wobec klientów instytucjonalnych upustów i rabatów. Wskazując, że klientów takich było 13 Sąd zauważył, że z wyjątkiem jednego z nich (który nie podał jednak bliższych danych na temat zastosowanego upustu, a nadto zeznania świadka w tym zakresie były sprzeczne z zeznaniami innych pracowników tego samego klienta instytucjonalnego), pozostali klienci zgodnie oświadczyli, że takich rabatów/upustów nie stosowano, bo zamawiający się nie targowali i płacili ustaloną w zamówieniu kwotę. Danych na temat tych rabatów/upustów nie przedstawiła też skarżąca. Organ przesłuchał także w charakterze świadków pracownicę i matkę skarżącej oraz rozesłał ankiety do podatników o podobnym profilu działalności i wskazanych przez stronę. Analiza tych danych nie pozwoliła na zastosowanie wskazanej przez stronę metody porównawczej zewnętrznej (tylko jedna z firm mogła być porównana z firmą strony z uwagi na położenie, wielkość i doświadczenie, ale nie było to wystarczające, gdyż skarżąca oprócz klientów indywidualnych współpracowała z klientami instytucjonalnymi). Podsumowując swoje wywody w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zostały wykonane zalecenia z wyroku w sprawie I SA/Bd 361/11 i nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). 1.6. Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wskazując, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organy działały zgodnie z art. 122 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania, choć dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej pozwalają określić podstawę opodatkowania, a więc wielkość przychodu i kosztów jego uzyskania, 2) art. 23 § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się niezastosowaniem, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania, choć dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania co do występowania i wielkości ubytków, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadnia odstąpienie od szacowania całej podstawy opodatkowania; jak i naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 23 § 5 O.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów i brak uwzględnienia okoliczności, że założony poziom narzutu nie był zawsze osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskanym oraz dowodów potwierdzających te okoliczności, co spowodowało, że wynik szacowania nie jest maksymalnie zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w okolicznościach sprawy w ogóle nie zachodzą wystarczające przesłanki do określenia podstawy opodatkowania metodą szacunkową, a nawet gdyby takie podstawy istniały, to metodologia przyjęta przez organ pomija okoliczność, że założony poziom narzutu nie był zawsze osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskanym. 2.4. Strona podkreśliła, że o nierzetelności ksiąg organ orzekł opierając się na rzekomej rozbieżności między danymi w nich zawartymi a treścią zeznań skarżącej, uznał zatem za bardziej precyzyjne zeznania skarżącej. Taki sposób wnioskowania jest w ocenie strony nieprawidłowy, gdyż zeznania strony w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej są mniej precyzyjne od danych zawartych w księgach, są zatem niedoskonałym środkiem dowodowym, zawierającym informacje przybliżone i uogólnione, zwłaszcza w odniesieniu do zdarzeń oddalonych w czasie lub okresów wykraczających poza jeden rok obrachunkowy. Zdaniem strony zeznania takie nie powinny służyć do oceny rzetelności dokładnych danych z ksiąg podatkowych, zwłaszcza że skarżąca wskazywała, iż na bieżąco nie analizuje dokładnie wyników działalności w sposób fachowy i dokładny, sztywno realizując jakiś biznesplan i założone poziomy marży, a poprzestaje na ogólnej informacji o generowaniu dochodu, a nie strat (obowiązki rachunkowo-podatkowe zlecone zostały profesjonalnemu podmiotowi i nie były przedmiotem stałych, szczegółowych analiz). W ocenie strony uzasadnieniem dla zastosowania oszacowania nie może być także to, że prowadzone przez stronę księgi i posiadane faktury zakupu i sprzedaży, jak również paragony fiskalne nie pozwoliły na przyporządkowanie i określenie narzutu na poszczególne kwiaty, ani że strona nie sporządzała protokołów ubytków. Dane z ksiąg podatkowych pozwalają określić wielkość realnych przychodów skarżącej, niezależnie od planowanych czy osiąganych poziomów narzutu i marży oraz ich zmiany w poszczególnych okresach, a samo przekonanie organów, że skarżąca winna osiągać większe przychody, niż wynika to z jej ksiąg, nie uzasadnia jeszcze wniosku o ich osiągnięciu. Podobnie za wnioskami organów nie przemawia różnica terminologii między fakturami zakupu i sprzedaży (w stosowanym przez skarżącą programie komputerowym "kwiaty cięte szt. 1" oznacza kompozycję składającą się z wielu kwiatów, a nie jeden kwiat). Również brak protokołów strat nie jest powodem do szacunkowego określenia całej podstawy opodatkowania – występowanie ubytków jest zupełnie neutralne dla określenia wysokości przychodów ze zdarzeń ewidencjonowanych w księdze podatkowej (nie generują przychodu). Strona stwierdziła również, że skoro organy w ramach postępowania uzupełniły dane dotyczące wielkości występujących ubytków, potwierdzając, że wydatki poniesione na uszkodzony towar mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, brak jest powodów, dla których wielkość przychodów i kosztów ich uzyskania miałaby być określana w drodze szacowania, a nie przyjęta w oparciu o dane z ksiąg podatkowych z uwzględnieniem danych dotyczących ubytków, ustalonych w toku postępowania. 2.5. Kwestionując przyjętą przez organy metodologię szacowania strona podniosła, że metoda zastosowana przez organy jest zbyt uproszczona, pomija bowiem fakt, że zakładany narzut na pojedynczy kwiat cięty nie jest równy faktycznie osiągniętemu, szczególne przy sprzedaży większej liczby kwiatów. Pierwotnie nakładany narzut w sprzedaży pojedynczej jest z różnych przyczyn zmniejszany albo przez spadek ceny (np. z uwagi na spadającą z upływem czasu wartość towaru), albo przez dodanie dodatkowych kwiatów "za darmo". Nadto część kwiatów jest sprzedawana w cenie zakupu, "po kosztach", bądź nawet poniżej kosztów, w celu poszerzenia lub utrzymania kręgu klientów, utrudnienia działania konkurencji, zwiększenia zaufania dostawców, itd. Sprzedaż kwiatów podatna jest również na sezonowość, co powoduje zmiany ceny hurtowej, po której skarżąca kupuje towar, a wzrost ceny zakupu nie może być w pełni przeniesiony na klienta (z uwagi na jego oczekiwania co do pewności i przewidywalności ceny), co powoduje zmniejszenie marży. Ponadto przy większych lub stałych, cyklicznych zamówieniach spada zazwyczaj zysk sprzedawcy, szczególnie w przypadku klientów takich jak organy administracji. Strona zwróciła też uwagę na to, że rzeczywiste ceny są niższe od zakładanych z uwagi na możliwość i częstą praktykę targowania się klientów, zwłaszcza że na szczególne preferencje i upusty mogą liczyć stali klienci. Brak uwzględnienia tych okoliczności przy oszacowaniu czyni jego wyniki wadliwymi (nie są one maksymalnie możliwie zbliżone do rzeczywistych). 2.6. Strona podkreśliła także, że wyniki ankiet innych kwiaciarni nie uzasadniają przyjęcia narzutu na kwiaty cięte w wysokości 100% - przede wszystkim część ankietowanych podmiotów (w tym ten uznany za porównywalny do skarżącej) nie widzi różnic między narzutem i marżą, nadto nieusprawiedliwiony jest wybór podmiotów przez organ (tych, które wskazywały najwyższą wielkość narzutu), gdyż różnice pomiędzy poszczególnymi kwiaciarniami nie są tak znaczące, by pozostałym odmówić reprezentatywności. Organ nie wykazał jak okoliczności takie jak długość prowadzonej działalności, wielkość lokalu czy liczba pracowników wpływają bezpośrednio i istotnie na stosowany narzut. Strona zwróciła też uwagę na rozbieżności w podawanych przez ankietowane podmioty narzutach (nawet w ramach tego samego podmiotu), co powinno wpłynąć na założenia i metodologię oszacowania. Strona zwróciła też uwagę, że skoro z zeznań świadków wynika, że oferta skarżącej była najkorzystniejsza cenowo przy utrzymaniu wysokich standardów jakościowych, to niezasadne jest stosowanie wobec strony najwyższych poziomów narzutu wskazywanych przez porównywane podmioty, gdyż stosowanie przez nie najwyższych narzutów przy założeniu jednakowych lub bardzo zbliżonych cen zakupu towaru, oznaczało, że miały one najwyższe ceny oferowanych towarów. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 4.2. Badając pod wskazanym kątem złożoną w przedmiotowej sprawie skargę kasacyjną należy zauważyć, że brak jest w niej zarzutu dotyczącego bezzasadnego uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne. Ma to istotne znaczenie z uwagi na przyjętą przez stronę linię argumentacji, zgodnie z którą oszacowanie podstawy opodatkowania nie było zasadne, gdyż dane z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie tejże podstawy opodatkowania. Tymczasem warunek zastosowania oszacowania, o którym mowa w podniesionym w petitum skargi kasacyjnej art. 23 § 1 pkt 2 O.p., czyli właśnie stwierdzenie, że "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowanie" jest spełniony wtedy, gdy księgi, mimo ich prowadzenia przez podatnika, są nierzetelne lub wadliwe, co w rezultacie zasadniczo (a w przypadku nierzetelności ksiąg zawsze – por. art. 193 § 4 w zw. z § 5 O.p.) pozbawia je mocy dowodowej. W sytuacji zatem, gdy organy uznają, że zapisy w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj. nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 w zw. z § 4 O.p.), to oznacza to, iż dane z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co uprawnia organy do oszacowania tejże podstawy na mocy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Kolejność działań i wnioskowań organów w tym zakresie jasno wynika z powołanych przepisów, co determinuje sposób, w jaki strona może je ewentualnie kwestionować, zwłaszcza w skardze kasacyjnej, której granice wiążą Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy strona uważa zatem, że dane z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, nie może ograniczyć się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p., wskazanie bowiem wyłącznie na ten przepis nie podważa w żaden sposób wniosków organów co do nierzetelności ksiąg podatkowych i nieuznania ich za dowód. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie zarzuca naruszenia art. 193 O.p., a zatem nie można uznać – niezależnie od podnoszonych co do rzetelności ksiąg argumentów – by prawidłowo zakwestionowała stanowisko organów co do nieodzwierciedlania w księgach podatkowych stanu rzeczywistego. W rezultacie stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w tym względzie nie może być na obecnym etapie postępowania wzruszone, co z kolei oznacza, że strona nie może skutecznie twierdzić, iż dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym oszacowanie tej podstawy nie miało podstawy prawnej. W związku z tym zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie może zostać uwzględniony. 4.3. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. W ramach tego zarzutu strona podnosi, że organ powinien był odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania co do występowania i wielkości ubytków, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Twierdzenia strony w omawianym względzie nie mogą być podzielone, gdyż: 1) nie tylko kwestia występowania i wielkości ubytków była sporna między stroną a organem – z samej treści skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że sporne pozostaje również zagadnienie stosowania przez skarżącą rabatów i upustów, jak i poziom stosowanych narzutów, 2) nie można uznać, by wielkość ubytków została udowodniona w toku postępowania podatkowego – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że "[organ I instancji] uwzględniając złożone przez stronę zeznania, biorąc pod uwagę informacje o ubytkach otrzymane od innych podatników prowadzących działalność w podobnych warunkach, w tym również fakt nieewidencjonowania ubytków przez inne kwiaciarnie, a także wysokość ubytków wynikającą z okazanych przez skarżącą protokołów strat sporządzonych za okres od kwietnia do października 2010 r., przy jednoczesnym uznaniu, iż w branży jaką strona się zajmuje ubytki występują, przyjął ich wysokość w zakupionych kwiatach ciętych na poziomie 20%. Natomiast w stosunku do pozostałego asortymentu przyjął zeznaną przez skarżącą procentową wartość ubytków, a w sytuacji określenia przedziału wyliczył średnią arytmetyczną, tj. do kwiatów doniczkowych 10%, dodatków żywych 17%, artykułów ceramiczno-dekoracyjnych 12%", co oznacza, iż również ubytki podlegały oszacowaniu. W takiej sytuacji trudno uznać, by w okolicznościach sprawy spełniły się przesłanki z art. 23 § 2 O.p. 4.4. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały oparte o ogólne założenie, że wielkość narzutu przyjęta przez organy (przy czym chodzi wyłącznie o narzut na kwiaty cięte w wysokości 100%, gdyż żaden z pozostałych, przyjętych szacunkowo poziomów narzutu nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany) nie jest zbliżona do rzeczywistej, a zatem wynik szacowania nie jest maksymalnie zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak wymaga tego art. 23 § 5 O.p. W ramach tego zarzutu podstawową okolicznością podnoszoną przez stronę jest udzielanie rabatów/upustów, których organy przy szacowaniu nie uwzględniły, a które powodowały, że założony poziom narzutu nie zawsze był osiągany. Nadto strona wskazuje, że organy wyciągnęły nieprawidłowe wnioski z ankiet nadesłanych przez inne kwiaciarnie, i że nietrafnie oszacowano wysokość narzutu na poziomie 100%. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że mimo powołania w petitum skargi kasacyjnej – jako naruszonych – art. 122 i art. 187 § 1 O.p., strona nie próbuje wywodzić, że zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, a organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia, tj. nie przeprowadziły jakichś dodatkowych, istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dowodów (np. nie przesłuchały wszystkich świadków). Analiza argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie prowadzi do wniosku, że strona kwestionuje wyłącznie prawidłowość dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów, odwołuje się bowiem do składanych przez skarżącą wyjaśnień oraz zeznań świadków (przede wszystkim matki skarżącej oraz pracownicy kwiaciarni), domagając się ustalenia stanu faktycznego (co do stosowanych rabatów/upustów) zgodnie z tymi dowodami, czego organy nie zrobiły. Oznacza to, że w istocie z zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 23 § 5 O.p., rozpatrzeniu pod względem merytorycznym podlega wyłącznie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w kontekście wymogów z art. 23 § 5 O.p. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż twierdzenia strony podniesione w ramach tego zarzutu nie zasługują na podzielenie. Warto przede wszystkim przypomnieć, gdyż strona zdaje się tego nie dostrzegać przy formułowaniu badanej podstawy kasacyjnej, że to nierzetelne prowadzenie przez skarżącą odpowiednich ewidencji uniemożliwiało precyzyjne ustalenia co do faktu (i ewentualnej wielkości) stosowanych rabatów/upustów, jak i rzeczywiście przyjmowanego narzutu. To, że ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT były nierzetelne w określonej części nie zostało, jak już wykazano wyżej, prawidłowo zakwestionowane (powiązane z odpowiednio skonstruowaną podstawą kasacyjną), a mimo to strona w istocie oczekuje, że zaniedbanie przez nią obowiązków dokumentacyjnych nie będzie stanowiło przeszkody do prowadzenia dalszych czynności dowodowych (prawdopodobnie aż do dojścia do ustaleń akceptowalnych dla strony, która kilkakrotnie podkreśla istotność "narzutu faktycznie osiągniętego"), choć to właśnie jej niedbałość w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych umożliwiła odstąpienie od rzeczywistego określenia jakie rabaty/upusty i narzuty/marże były stosowane, gdyż spowodowała zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 23 O.p., otwierając drogę do zastosowania instytucji oszacowania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2014 r., I FSK 651/13, szacowanie jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., i nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Myli się zatem strona uważając, że ma prawo domagania się uwzględnienia w szacowaniu wskazywanych przez siebie, lecz w żaden sposób nieudokumentowanych rabatów. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się do niektórych zebranych w sprawie dowodów, lecz ich ocena w skardze kasacyjnej została dokonana w oderwaniu od całości materiału dowodowego, a zwłaszcza tej jego części, która przemawia przeciwko twierdzeniom strony. Czyniąc tak strona nie dostrzegła, że swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Oznacza to, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić – ocena taka musi być jednak zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, przyznając większą wiarygodność i – co za tym idzie – moc dowodową określonym dowodom, tylko z tego powodu, że przemawiają za danym stanowiskiem. Należy podkreślić, że dopiero kompleksowa analiza zebranych w sprawie dowodów daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanek, by w okolicznościach sprawy, w świetle zgromadzonych dowodów, kwestionować wnioski organów i ich zgodność z art. 191 O.p. Wystarczy wskazać, że dowody, które autor skargi kasacyjnej przede wszystkim przywołuje na poparcie swojego stanowiska to zeznania skarżącej, jej matki oraz pracownicy jej kwiaciarni, co nie może pozostać bez wpływu na ich ocenę w kontekście zeznań innych świadków. Strona co prawda odwołuje się również do fragmentów zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani przez organ ze względu na ich kontakt z firmą skarżącej w imieniu różnych klientów instytucjonalnych, jednak trudno nie dostrzec, iż dokonana w tym względzie selekcja jest niezwykle subiektywna i pomija te fragmenty zeznań tych samych świadków, które są dla strony i jej stanowiska niekorzystne. Z zeznań złożonych przez R. A. (pracownika zakładu pogrzebowego – jednego z klientów instytucjonalnych skarżącej) autor skargi kasacyjnej wskazał na ten ich fragment, w którym mowa o tym, że o wyborze kwiaciarni skarżącej zadecydowała jakość usług i przystępna cena, a także o tym, że klient był zorientowany w branży, gdyż z reguły wiązanki były wykonywane przez pracownicę zakładu. Koncentrując uwagę na tych fragmentach zeznań strona pomija jednoznaczną wypowiedź świadka, w świetle której cena była ustalana z góry (wskazywana przez zamawiającego, jako zorientowanego w branży) i rabatu nie było. Do wniosku o wybiórczym odwoływaniu się przez stronę do zeznań świadków prowadzi też analiza zeznań E. M. (pracownicy Urzędu Marszałkowskiego) – przywołując wypowiedź świadka o korzystnej cenie (najtańszej zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych), autor skargi kasacyjnej pomija, że świadek zeznała również, iż to Urząd przedstawiał konkretną cenę, która nie podlegała negocjacji (wybrana była najtańsza oferta), i nie było żadnych rabatów, upustów. Oznacza to, że całość zeznań świadków potwierdza wnioski wyciągnięte z nich przez organy, tj. o niepotwierdzeniu udzielania przez skarżącą rabatów/upustów reprezentowanym przez nich klientom instytucjonalnym. Z kolei odwoływanie się do zeznań M. S. nie może przynieść spodziewanych przez stronę skutków, skoro zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji podkreślały, że zeznania tego świadka co do udzielania Urzędowi Marszałkowskiemu rabatów odbiegają od zeznań innych pracowników tego samego klienta skarżącej. Okoliczność ta nie może być pomijana przy ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tymczasem takiego właśnie selektywnego sposobu dokonywania oceny dowodów zdaje się domagać strona. W rezultacie należy uznać, że to przyjęta przez stronę metoda oceny zgromadzonych dowodów odbiega od ram wyznaczonych art. 191 O.p., skarżąca oczekuje bowiem, że stan faktyczny w zakresie udzielania przez nią rabatów/upustów będzie ustalany wyłącznie na podstawie zeznań świadków tę okoliczność potwierdzających, a przy pominięciu zeznań, które nie tylko udzielania takich rabatów nie potwierdzają, ale wręcz w kilku przypadkach wprost wystąpieniu takiej okoliczności zaprzeczają. Należy w związku z tym stwierdzić, że strona nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie organy dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. przy ocenie, czy były udzielane rabaty/upusty, zwłaszcza w przypadku klientów instytucjonalnych. W konsekwencji nie zostało też wykazane, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wnioski organu w tym względzie podzielając. Nie jest trafne stanowisko strony zarzucającej, że zeznania świadków (w korzystnym dla niej zakresie) zostały zignorowane – samo to, że określone dowody zostały ostatecznie uznane za niemiarodajne przy ustalaniu stanu faktycznego, nie oznacza jeszcze ich pominięcia. Skoro całość materiału dowodowego rozpatrywana łącznie nie potwierdza twierdzeń strony o udzielaniu rabatów, żądanie uwzględnienia tej okoliczności przy oszacowaniu podstawy opodatkowania nie jest usprawiedliwione. Odnosząc się do stanowiska strony o zbyt wysokim narzucie przyjętym do oszacowania podstawy opodatkowania należy wskazać, że narzut ten nie został ustalony bezpodstawnie, koresponduje on bowiem zarówno z wyjaśnieniami skarżącej, jak i rezultatami ankiet od innych kwiaciarń. Kwestionowanie tego narzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest z kolei niezwykle ogólnikowe – skarżąca podkreśla z jednej strony istotność narzutu "faktycznie osiąganego", z drugiej uważa, że stanowisko organu w tym względzie jest błędne nie podając jednakże przyjęcie jakiej wysokości narzutu byłoby w jej ocenie prawidłowe. Trudno ocenić merytorycznie twierdzenia strony, skoro ogranicza się ona do ogólników, jak wskazanie, że nie mogła stosować najwyższych na rynku narzutów, skoro jej oferta była wysokiej jakości, lecz równocześnie najkorzystniejsza cenowo (jak wynika z zeznań świadków). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyciągnął z otrzymanych ankiet uprawnione w świetle art. 191 O.p. wnioski co do podobieństwa skarżącej i ankietowanych podmiotów (wielkość lokalu i ilość pracowników mają wpływ na koszty utrzymania działalności, a w związku z tym na to, jak duże przychody powinna działalność przynosić dla zrównoważenia tych kosztów, co może mieć przełożenie na stosowane ceny, a więc i narzuty/marże; doświadczenie w działalności może znaleźć odzwierciedlenie np. w renomie i "rozpoznawalności" podmiotu na rynku), a strona nie podważyła skutecznie tych wniosków – samo to, że przyrównanie do innych podmiotów (niż uczynił to organ) byłoby dla skarżącej korzystniejsze, nie stanowi wystarczającej przesłanki, by uznać zasadność stanowiska strony co do naruszenia przepisów postępowania w omawianym zakresie. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że strona nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 23 § 5 O.p. 4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).