I FSK 1816/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 357/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 3 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 35/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej zamiennie jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 czerwca 2013 r., nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do maja oraz wrzesień i październik 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, określenie zobowiązań Skarżącej w VAT za wymienione tu miesiące w wysokości innej, niż to wynika ze złożonych przez nią deklaracji było wynikiem ustaleń organów podatkowych, w myśl których Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur zakupu usług budowlanych pochodzących od trzech podmiotów: D. S. (firma E. Zakład [...] w U.), K. K. (firma E. w L.) i W. K. (firma K. U. [...] w R.). W każdym z tych przypadków organy ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami – wystawcami i Skarżącą jako nabywcą usług. Kontrahenci skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, Skarżąca ze swej strony nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania przez nich usług, współpracy z nimi i poniesienia kosztów nabycia usług na ich rzecz. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe I i II instancji wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Oddalając skargę A. K. WSA w Łodzi uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym uczyniły zadość wymogom z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nie budzące wątpliwości Sąd uznał te ustalenia, zgodnie z którymi D. S., K. K. i W. K. nie wykonali usług opisanych w wystawionych przez nich fakturach. Taka ocena ustaleń faktycznych, w tym zakresie, została też wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 412/13, dotyczącym podatku dochodowego Skarżącej za 2007 r. Skarga kasacyjna d tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 49/14. Słuszne było stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowane w postępowaniu faktury nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Sąd uznał jednocześnie, że w kontaktach ze swymi kontrahentami Skarżąca nie dołożyła należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy budowlanego. Nie zweryfikowała wystawców faktur, czy prowadzą realną działalność gospodarczą, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy posiadają odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia, czy zatrudniają pracowników, czy dysponują sprzętem niezbędnym do wykonania usług. Te zaniedbania Skarżącej świadczą o tym, że mogła spodziewać się tego, że wystawienie spornych faktu wiązało się z nieprawidłowościami popełnionymi przez ich wystawców. Z tych powodów Sąd I instancji oddalił skargę A. K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji: - naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że jeśli zakup usług nastąpił od nierzetelnych podatników, to automatycznie nie ma prawa "do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup ww. usług", zwłaszcza że usługi zostały wykonane, a ocena rzetelności kontrahentów powinna nastąpić na podstawie stanu wiedzy posiadanej w chwili ponoszenia wydatku, a nie z kilku lat późniejszych, kiedy to organy podatkowe poczyniły swoje ustalenia; - naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nałożenia na Skarżącą obowiązku weryfikacji rzetelności kontrahentów, co nie ma umocowania w stanie prawnym i w efekcie przyjęcie, że zakwestionowanie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącej Sąd nie uwzględnił tego, że usługi opisane w tych fakturach zostały wykonane, na dowód czego Skarżąca przedstawiła odpowiednie umowy, protokoły, dowody zapłaty. Sąd nie uwzględnił i tego, że jej kontrahenci mogli podzlecić wykonanie usług innym podatnikom. Przyjęcie przez Sąd, że Skarżąca ma ponosić skutki nierzetelności innych podatników jest nieuzasadnione, zwłaszcza że wiedzę taką nabyto po kilku latach od wykonania usług i strona nie mogła jej posiadać w tamtym czasie. Wskazując na wyrok TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. C-33/13, Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik ustalał, czy wystawca faktury wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty VAT, ani by ustalał, czy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości lub przestępstwa. Ocena należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej nastąpiła z naruszeniem zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą kilku przepisów i ujęte zostały zbiorczo, bez argumentacji w stosunku do każdego z nich. Sprowadzają się do zarzutu wadliwego ustalenia, że usługi z zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarzutu tego nie sposób podzielić. Wadliwość tych faktur polega na tym, że wskazują jako wykonawców usług podmioty, które ich nie wykonały. Ocena Sądu I instancji postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe jest prawidłowa i kompletna. Sąd wskazał na fakty pozwalające na takie ustalenie. Poczynając od strony 12 uzasadnienia wyroku wyjaśnił, że D. S.. został wykreślony z rejestru podatników VAT w listopadzie 2006 r. Dwie jego faktury zostały wystawione po odbiorze prac przez odbiorców końcowych i po wystawieniu faktur sprzedaży przez Skarżącą. Zakres prac objętych jego fakturami był taki, że nie mógł ich wykonać jedyny pracownik jego firmy. Nie posiadał żadnego sprzętu ani kadry pracowniczej koniecznych do wykonania usług. Nie był upoważniony do wejścia na teren lotniska wojskowego w T., na którym miał wykonać prace dotyczące kanalizacji technicznej. Z tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur został mu określony podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. K. K. również nie miała możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonania prac objętych wystawionymi przez nią fakturami. Zatrudniała jednego pracownika, wszystkie dokonane przez nią zakupy pochodzą od nieistniejącego kontrahenta. Również ona nie była upoważniona do wejścia na teren lotniska w T., gdzie również wykonywać miała usługi budowane. W. K. został wykreślony z ewidencji podatników VAT w 2006 r., nie udało się ustalić jego miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej. Nie figurował w ewidencji osób wchodzących na teren lotniska, gdzie również miał wykonywać prace budowane. Przyjęcie w tej sytuacji przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu I instancji, że osoby te, jako wystawcy faktur, nie wykonały opisanych w nich usług jest uzasadnione. Nie ma tu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie jest logiczne. Zarzucając organom, a pośrednio Sądowi, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli niewyczerpanie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, Skarżąca nie wskazała, jakie dowody organy mogły przeprowadzić, a nie zrobiły tego. Ogólnikowe twierdzenie o umowach i protokołach nie stanowi o wykonaniu tego obowiązku. Nieadekwatne do stanu sprawy są zarzuty Skarżącej o tym, że nie zbadano w sprawie, czy sporne usługi zostały w ogóle wykonane. Podstawą zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było ustalenie, że dotyczące ich faktury pochodzą od podmiotów, które ich nie wykonały i jest to ustalenie uzasadnione. Nie ma żadnych dowodów na to, że D. S., K. K. i W. K. byli wykonawcami tych usług. Na stronie 13 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, ż fakt wykonania prac nie jest wystarczający do uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach. Nie można w tym kontekście skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Wobec tych ustaleń uzasadnione jest stwierdzenie, że obowiązkiem skarżącej było zachowanie należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami i podjęcie starań dla ustalenia, czy wystawienie tych faktur nie wiązało się oszustwem podatkowym. Nie jest prawdą, co napisała w skardze Skarżąca, że nie ma podstaw prawnych do stawiania jej takiego wymogu. Utrwalony w rzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych jest pogląd, zgodnie z którym podmiot gospodarczy ma obowiązek podjąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie. Wynika to z założenia, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Dopiero wówczas, gdy pomimo dołożenia należytej staranności podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, pozbawienie go prawa do odliczenia jest nieuzasadnione. Podobnej treści tezy znajdziemy w innych orzeczeniach Trybunału, dla przykładu: w wyroku z 6 grudnia 2012 r. sygn. C- 285/11, w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Stanowisko Sądu I instancji jest zgodne z tymi zasadami. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd ocenił należytą staranność Skarżącej, pisząc że nie podjęła żadnych czynności dla zweryfikowania swych kontrahentów. Nie sprawdziła, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Mimo charakteru prac (budowa przyłączy technicznych i kanalizacji technicznej, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej) nie sprawdziła, czy wystawy faktur mają stosowne kwalifikacje i uprawnienia, czy zatrudniają pracowników, dysponują niezbędnym sprzętem. Powierzenie tego rodzaju prac podwykonawcom przesądza o tym, że Skarżąca powinna była zweryfikować swych kontrahentów, a nie zrobiła tego. Zasadne jest stwierdzenie, że nie dołożyła należytej staranności w tym zakresie i zastosowanie wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było uzasadnione. W świetle tych wywodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 i Ordynacji podatkowej, ponieważ działania organów podatkowych mieściły się w granicach prawa, a więc nie można twierdzić, że w ten sposób podważono zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem te zarzuty nie podlegają ocenie w postępowaniu kasacyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej. Owe granice dotyczą wskazania przepisu prawa, który został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz uzasadnienia. Brak uzasadnienia zarzutu czyni niemożliwym jego ocenę przez NSA. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną A. K. na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).