I FSK 1812/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 890/19 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 890/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi I.W. (dalej: skarżący, strona podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał skargę podatnika za niezasadną, stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2013 r., z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), jak również w świetle okoliczności sprawy, skarżący nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami, a także nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, wnosząc na zasadzie art. 173 § 2 p.p.s.a. o stwierdzenie niedopuszczalności skargi kasacyjnej ze względu na naruszenie art. 65 § 1 w zw. z art. 74a § 1 p.p.s.a., polegające na niedoręczeniu wyroku WSA pełnomocnikowi skarżącego w prawidłowy sposób, za pomocą środków komunikacji elektronicznej (przez ePUAP) na wskazany przez pełnomocnika adres (tj. niewprowadzenie wyrok Sądu pierwszej instancji do obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem). Gdyby zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego zapatrywania, skarżący zaskarżył wyrok WSA w całości, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz o jego uchylenie i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności albo uchylenie decyzji naruszających prawo tj. zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji), bowiem NUCS podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie. W związku z tym, podatnik sformułował zarzuty naruszenia: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 albo w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) w zw. z art. 130 § 1 pkt 1 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C. z 2007 r., nr 303, poz. 1 ze zm., dalej: KPP), w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864, dalej: TUE) przez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 47 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 albo niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji DIAS z dnia 30 maja 2019 r., jak i decyzji NUCS z dnia 22 maja 2017 r., podczas gdy – zdaniem podatnika – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (następnie NUCS) podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ pierwszej instancji w tej sprawie; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE, przez niezobowiązanie DIAS przez Sąd pierwszej instancji do dostarczenia, a następnie niewłączenie przez WSA do zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniach oraz nieprzeprowadzenie dowodu przez Sąd pierwszej instancji z odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo, na okoliczność, że zawiadomienie o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w [...] dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z czym – najpóźniej od dnia 8 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie NUCS) był już bezpośrednio zainteresowany w określony rozstrzygnięci sprawy podatkowej skarżącego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 albo art. 145 § 1 pkt [prawdopodobnie 1 – przyp. NSA] lit. a) – lit. c) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku WSA, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE, przez błędną wykładnię art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE i w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 albo niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – lit. c) oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji DIAS z dnia 30 maja 2019 r., jak i decyzji NUCS z dnia 22 maja 2017 r., podczas gdy – zdaniem skarżącego – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (następnie NUCS) podlegał wyłączeniu z mocy ustawy od orzekania jako organ I instancji w tej sprawie. W przypadku nieuwzględnienia powyższego, strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 maja 2019 r. i decyzji NUCS z dnia 22 maja 2017 r. oraz umorzenie postępowania: - w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń – listopad 2013 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w razie przyjęcia przez NSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń – listopad 2013 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub pełnomocnika skarżącego zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonego skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 sierpnia 2017 r. ze względu na wydanie wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego; - w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres grudzień 2013 r. ze względu na wydanie wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym, podatnik oparł skargę kasacyjną w tej części na naruszeniu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 maja 2019 r., jak i decyzji NUCS z dnia 22 maja 2017 r., pomimo tego, że tak decyzja DIAS z dnia 30 maja 2019 r., jak i decyzja NUCS z dnia 22 maja 2017 r. podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT: - za okres styczeń – listopad 2013 r. podlegało umorzeniu ze względu na przedawnienie zobowiązania podatku w podatku VAT, gdzie przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za styczeń – listopad 2013 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r., a więc skarga w tym zakresie podlegała uwzględnieniu w całości, a w razie przyjęcia przez NSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń – listopad 2013 r. został jednak skutecznie zawieszony przez otrzymanie przez skarżącego lub pełnomocnika skarżącego zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. lub zawiadomienia z dnia 19 lipca 2017 r. – ze względu na wydanie wyroku WSA z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, przyjęcie przez WSA w wyroku, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu dowodzi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej; - natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2013 r. polegało umorzeniu ze względu na wydanie wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne przyjęcie przez WSA w zaskarżonym wyroku – w realiach tej sprawy, co dowodzi naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE – iż organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, ma zawsze przed wydaniem decyzji podatkowej, kwestionującej rozliczenie podatku przez podatnika w trybie samoobliczenia podatku, prawo do wszczęcia postępowania z KKS albo do zawiadomienia innego organu o możliwości popełnienia przestępstwa; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 3 p.p.s.a., przez ich niezastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania. W zakresie podatku VAT należnego, wynikającego z faktur sprzedaży towarów wystawionych przez skarżącego na rzecz A. s.r.o. oraz Z. s.r.o.: 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i wskazanie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że z jednej strony organy ustaliły prawidłowy stan faktyczny, czyli potwierdza, że nabywcą towaru była A. s.r.o. i Z. s.r.o., a z drugiej strony Sąd pierwszej instancji wskazuje, że nabywcą towaru była A.1 sp. z o.o., bo A. s.r.o. i Z. s.r.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co powoduje, że wyrok WSA jest wewnętrznie sprzeczny i świadczy o niezapoznaniu się przez Sąd pierwszej instancji z aktami sprawy, co świadczy o naruszeniu art. 135 p.p.s.a; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie powodu, dla którego WSA w zaskarżonym wyroku ocenił, że A. s.r.o. i Z. s.r.o. nie mogły nabyć prawa do rozporządzenia sprzedanym przez podatnika towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) ze względu na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej i fikcyjny charakter transakcji, a A.1 sp. z o.o. już mogła nabyć od skarżącego (i jak to ocenia WSA błędnie na str. 64 wyroku – nabyła od skarżącego) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i dokonać eksportu tego towaru na Ukrainę (do K.), podczas gdy należy zauważyć, iż zarówno A. s.r.o./Z. s.r.o., jak i A.1 sp. z o.o. były tzw. słupami (ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej), ich rola, w tym rola A.1 sp. z o.o. ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej oraz – każdorazowo po uzyskaniu zgody importera z Ukrainy, firmy K. – wystawiana przez A.1 sp. z o.o. faktur na sprzedaż towarów o znacznie mniejszej niż wartość towarów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego, a także przez wiele innych krajowych i zagranicznych podmiotów, co wynika m.in. z zeznań K.K. z dnia 24 lutego 2017 r., cytowanych na str. 51 wyroku WSA) oraz były kierowane przez tą samą osobę – D.P.; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE, przez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentów (protokołów przesłuchań świadków, np. K.K. z dnia 24 lutego 2017r.), o których to przesłuchaniach nie był poinformowany skarżący (mimo tego, iż w tym czasie było prowadzone postępowanie podatkowe u skarżącego), przez co nie miał możliwości brania w nich udziału, co stanowi pogwałcenie wszelkich zasad związanych z zasadą legalizmu i uczciwego procesu; 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprecyzyjne uzasadnienie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dlaczego – nawet gdyby hipotetycznie uznać, że zakwestionowane transakcje dostawy towarów miały charakter dostawy krajowej – to skarżący nie był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego – w okresie październik – grudzień 2013 r. – dostaw towarów wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT sposobu opodatkowania właściwego dla dostaw towarów w kraju na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia (tzn. u skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT wg stawki właściwej dla dostaw krajowych); 8. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 oraz art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że komunikat z ww. systemu celnego (IE 599), potwierdzający fakt wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej potwierdza, iż eksporterem towarów (czy kto jest właścicielem towarów) jest podmiot wskazany jako wywożący towar z terytorium Unii Europejskiej; W zakresie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży towarów wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. 9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem przez WSA w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, przez przyjęcie, że skarżący miał uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że dostawy blachy zakupionej od S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. są elementem oszustwa podatkowego podczas, gdy w ocenie skarżącego z akt sprawy wynika, że: dostawa towarów była rzeczywista; skarżący dochował tzw. należytej staranności; działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta; cena kupowanej blachy była równa cenie rynkowej oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy (odmienna ocena dowodzi również naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 134 i art. 135 p.p.s.a); II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 120 oraz art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i nieuchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 maja 2019 r., jak i poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 22 maja 2017 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń – listopad 2013 r. ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w szczególności skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił na skutek zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. lub zawiadomienia z dnia 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń – listopad 2013 r. ze względu na fakt, że tak zawiadomienie z dnia 30 maja 2017 r., jak i zawiadomienie z dnia 19 lipca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2013 r.: a) wskazywało, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowego, przy czym postępowanie to toczy się jedynie w fazie in rem oraz zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu przedawnienia (a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ); b) zostało wydane przed wydaniem decyzji ostatecznej w administracyjnym toku postępowania kwestionującego prawidłowość rozliczenia (w trybie samoobliczenia) podatku VAT przez skarżącego (które to samoobliczenie korzysta przecież z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej); c) zostało wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (a nie przez NUCS, który byłby – zgodnie z art. 70c w zw. z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej – organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postepowania w sprawie), a zatem przez organ niewłaściwy w sprawie, w związku z czym jest bezskuteczne; W zakresie podatku VAT należnego wynikającego z faktur sprzedaży towarów wystawionych przez skarżącego na rzecz A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. 1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, polegające na stwierdzeniu, że skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23%, podczas gdy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym, a K. jako eksport towarów; 2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust 8 ustawy o VAT w sprawie przez WSA w zaskarżonym wyroku, w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – jako pierwsza transakcja na rzecz A.1 sp. z o.o. tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę w ruchomą – w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT; 3. art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów, w sytuacji, gdy: towary sprzedane przez skarżącego w ramach kwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a podatek VAT jest przecież podatkiem obciążającym konsumpcję), a jednocześnie w ramach kwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT; 4. [w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres październik – listopad 2013 r.] art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, przecz ich niezastosowanie w sprawie przez WSA w zaskarżonym wyroku, podczas gdy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że zakwestionowane transakcje dostawy towarów miały charakter dostawy krajowej, to skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego – w okresie październik – grudzień 2013 r. – dostaw towarów wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 12 ustawy o VAT sposobu opodatkowania właściwego dla dostaw towarów w kraju na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia (tzn. u skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT wg stawki właściwej dla dostaw krajowych); W zakresie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży towarów wystawionych na skarżącego przez S. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego przez S. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., podczas gdy: dostawa towaru była rzeczywista, skarżący dochował tzw. należytej staranności, działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta, cena kupowanej blachy byłą równie cenie rynkowej oraz podjął wszelkie inne działania, w których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej w celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i zakwestionowania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego przez S. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., podczas gdy: dostawa towaru była rzeczywista, skarżący dochował tzw. należytej staranności, działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta, cena kupowanej blachy była równie cenie rynkowej oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy, w związku z czym faktury wystawione na rzecz skarżącego przez S. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Gdyby jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził, przed przedstawieniem skargi kasacyjnej do NSA, że podstawy skargi kasacyjnej są całkowicie usprawiedliwione, skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; o rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia 30 maja 2019 r. oraz decyzji NUCS z dnia 22 maja 2017 r., ze względu na fakt, że NUCS podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie, w związku z czym obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w razie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, o rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 30 maja 2017 r. i decyzji NUCS z dnia 22 maja 2017 r. oraz umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Pismem procesowym z dnia 23 lutego 2024 r., skarżący przedstawił nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. przez nie dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm., dalej: Przepisy wprowadzające ustawę o KAS), przez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji DIAS, która była podpisana przez radcę skarbowego, który nie był do tego upoważniony na podstawie przepisów prawa, gdyż postępowanie w pierwszej instancji w tej sprawie wobec skarżącego rozpoczęło się z dniem 1 marca 2017 r. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2024 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o stwierdzenie niedopuszczalności skargi kasacyjnej w związku z naruszeniem art. 65 § 1 w zw. z art. 74a § 1 p.p.s.a. tzn. twierdzenia, że zaskarżony wyroku Sądu pierwszej instancji nie wszedł do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi skarżącego odpisu wyroku drogą "tradycyjną", a nie za pośrednictwem doręczenia elektronicznego. 3.3. Stosownie do art. 65 § 1 p.p.s.a., sąd dokonuje doręczeń przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2023 r., poz. 1640 oraz z 2024 r, poz. 467), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione przez sąd osoby lub organy albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej w warunkach określonych w art. 74a. Zgodnie zaś z art. 74a § 1 p.p.s.a., doręczenie pism przez sąd następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełniła jeden z następujących warunków: 1) wniosła pismo w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą sądu lub organu, za pośrednictwem którego składane jest pismo; 2) wystąpiła do sądu o takie doręczenie i wskazała sądowi adres elektroniczny; 3) wyraziła zgodę na doręczenia pism za pomocą tych środków i wskazała sądowi adres elektroniczny. Z treści powołanych przepisów wynika, że przepisy procedury przewidują możliwość doręczania pism procesowych drogą elektroniczną, co sugeruje fraza "doręczenie pism przez sąd następuje", jeżeli strona spełnia jeden ze wskazanych tym przepisem warunków. Gestorem sposobu doręczenia jednak jest nadal strona postępowania sądowego, bowiem w art. 74a § 2 p.p.s.a. uregulowano możliwość zrezygnowania z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Biorąc pod uwagę analizę akt sprawy należy stwierdzić, że warunek do przesłania pełnomocnikowi skarżącego pism drogą elektroniczną został spełniony, stosownie do treści art. 74a § 1 pkt 1 p.p.s.a. z dniem złożenia pisma z dnia 22 października 2019 r. (k. [...]). Wtedy bowiem, pismem z dnia 22 października 2019 r., pełnomocnik skarżącego złożył drogą elektroniczną wniosek o przywrócenie terminu do uiszczenia wpisu od skargi. O ile wcześniej został wskazany adres ePUAP pełnomocnika skarżącego (tj. w piśmie z dnia 19 sierpnia 2019 r. – k. [...]), to jednak dalsza korespondencja doręczana była pełnomocnikowi skarżącego na adres jego kancelarii, w tym przedmiotowe doręczenie odpisu wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem (k. [...]). W związku z tym należy stwierdzić, że doszło do uchybienia przepisów postępowania, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tylko bowiem takie uchybienie przepisom postępowania może stanowić przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazując na powołane uchybienie podkreślił jedynie, że nie można "(...) czynić znaku równości między dokumentem z podpisem elektronicznym, a dokumentem podpisanym tradycyjnie (...)" i z tego powodu wywodzi, że wyrok WSA nie wszedł do obrotu prawnego. Przede wszystkim zauważyć należy, że w myśl regulacji zawartych w art. 138 i 144 p.p.s.a. wprowadzenie wyroku do obrotu prawnego następuje, co do zasady, z chwilą jego ogłoszenia przez sąd na rozprawie. W niniejszej sprawie wyrok został ogłoszony na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. A zatem błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wprowadzony do obrotu prawnego niezgodnie z prawem. Ewentualne błędy przy doręczeniu odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do samego faktu doręczenia tego odpisu (pełnomocnik Skarżącego wskazuje na datę doręczenia odpisu wyroku - 15 września 2020 r. - i nie podnosi, że nie mógł zapoznać się z uzasadnieniem wyroku), a sama skarga kasacyjna została złożona w terminie i nie jest w związku z tym pogorszona sytuacja Skarżącego, nie uzasadniają wniosku kasatora o stwierdzenie "niedopuszczalności skargi kasacyjnej". Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została natomiast wniesiona w terminie i rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się zaś do zarzutu nieważności postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nieważność postępowania zachodzi m.in. jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniałe w niniejszej sprawie uchybienie związane z formą doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem nie oznacza, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich spraw. Pomimo doręczenia pism drogą "tradycyjną", a nie elektroniczną, korespondencja została prawidłowo odbierana przez pełnomocnika strony. Niniejsza skarga kasacyjna została złożona w zgodzie ze stosownymi przepisami p.p.s.a. Ponadto warto zauważyć, że pomimo kierowania korespondencji drogą "tradycyjną", skarżący wraz z pełnomocnikiem byli obecni na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. przed Sądem pierwszej instancji (k. [...]), gdzie nie były podnoszone żadne wnioski formalne uniemożliwiające przeprowadzenie rozprawy np. wniosek o odroczenie rozprawy z uwagi na wadliwe doręczenie zawiadomienia o jej terminie. 3.4. Przed przystąpieniem do odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanego wniesionego środka zaskarżenia o czym będzie mowa poniżej. 3.5. Odnosząc się do sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2024 r. nowego (w stosunku do skargi kasacyjnej) uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. przez nie dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, przez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji DIAS, która była podpisana przez radcę skarbowego, który nie był do tego upoważniony na podstawie przepisów prawa, należy stwierdzić, że jest to zarzut spóźniony, co powoduje niemożność dokonania jego merytorycznej oceny przez Sąd kasacyjny. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. II GSK 2368/16). W kontekście odnoszącym się do zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, aby stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego był wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów mogła przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na tle których zostały przedstawione. W przeciwnym razie granice skargi kasacyjnej byłyby płynne, zaś zainteresowane strony mogłyby podnosić zupełnie nowe okoliczności prawne nawet na rozprawie, co z pewnością nie byłoby zgodne z ustrojowym modelem sądowoadministracyjnego postępowania odwoławczego (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. II GSK 2368/16). Stąd też za uzasadniony uznać należy wniosek, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu, gdyż ten element skargi należy traktować jako całość (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt II GPS 2/08). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności z przedstawionymi powyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle przedstawionych powyżej uwag zarzutu sformułowanego w ww. piśmie procesowym, dotyczącego podpisania decyzji DIAS przez radcę skarbowego, nie można było uznać za "przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych", o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. Autor pisma procesowego bowiem pod pozorem nowego uzasadnienia zarzutu kasacji, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. w istocie zgłosił nowy zarzut, a nie uzasadnienie już zgłoszonego zarzutu. Wniosek taki wynika bowiem z porównania treści zarzutu skargi kasacyjnej zawartego na jej stronie 8, do którego odnosił się omawiany zarzut sformułowany w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2024 r. (co potwierdził autor kasacji na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 października 2024r., zob. protokół rozprawy) oraz zarzutu obecnie analizowanego. Zarzut kasacji (zawarty na str. [...]), dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. był jednym z zarzutów sformułowanych przez kasatora w punkcie A - "w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 PPSA, zarzucam wydanie Wyroku WSA z naruszeniem", podpunkt ii - "art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez błędne przyjęcie przez WSA w Wyroku WSA – w realiach tej sprawy, co dowodzi naruszenia art. 134 i art. 135 PPSA oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 2 TUE – iż organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, ma zawsze - przed wydaniem decyzji podatkowej, kwestionującej rozliczenie podatku przez podatnika w trybie samoobliczenia podatku - prawo do wszczęcia postępowania z KKS albo do zawiadomienia innego organu o możliwości popełnienia przestępstwa; a zdaniem WSA na str. 44 Wyroku WSA, iż "treść art. 70 § 6 pkt 1 nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego" dowodzi m.in. naruszenia art. 134 PPSA i nieprawidłowo wykonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez WSA, co narusza art. 1 PPSA oraz art. 145 § PPSA". A zatem z treści tego zarzutu wyraźnie wynika, że został on sformułowany pod adresem Sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Tymczasem zarzut sformułowany w piśmie procesowym, jako uzupełnienie ww. zarzutu skargi kasacyjnej, obejmuje naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. przez nie dostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) Przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Nie ulega więc wątpliwości, że mamy do czynienia z nowym zarzutem zgłoszonym w postępowaniu kasacyjnym, ale po upływie terminu, o którym mowa w art. 177 § 1 p.p.s.a. W związku z tym omawiany zarzut należało ocenić jako niedopuszczalne rozszerzenie zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji jako zarzut spóźniony, a tym samym nie poddający się kontroli Sądu kasacyjnego. 3.6. Odnosząc się zatem do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dotyczą one następujących zagadnień: - obowiązku wyłączenia się NUCS od orzekania w tej sprawie i ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych; - przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście: zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, a nie na etapie wszczęcia postępowania w sprawie, wykorzystania regulacji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny oraz braku skutku zawieszającego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wysłanie tego zawiadomienia przez organ niewłaściwy w sprawie; - kwestii naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania lub prawa materialnego w zakresie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowania właściwych przepisów postępowania i prawa materialnego lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podatku VAT w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz A. s.r.o. (dalej także jako A.) i Z. s.r.o. (dalej także jako Z.), - kwestii naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania lub prawa materialnego w zakresie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowania właściwych przepisów postępowania i prawa materialnego lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez S. sp. z o.o. (dalej: S.) i E. sp. z o.o. (dalej: E.). Powyższe zagadnienia były już częściowo przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 693/22, wydanym w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Z uwagi na zbieżność niektórych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, wniesionej w tamtej sprawie i niniejszej oraz zbieżność niektórych zagadnień objętych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną częściowo posłuży się argumentacją użytą w ww. wyroku NSA z dnia 2 listopada 2022 r., uznając ją za swoją. 3.7. I tak, w odniesieniu do pierwszego spornego zagadnienia dotyczącego obowiązku wyłączenia się NUCS od orzekania w tej sprawie skarżący podnosi, że jeżeli DUKS (obecnie NUCS) lub pracownik/funkcjonariusz podległy DUKS (obecnie NUCS) zawiadomił prokuraturę o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013 przed dniem 8 lipca 2016 r. (a więc przed wydaniem decyzji w sprawie skarżącego), to - w ocenie skarżącego - najpóźniej od dnia 8 lipca 2016 r. DUKS (obecnie NUCS) był bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013 i z uwagi na przepisy art.130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinien podlegać wyłączeniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Zgodnie z art. 8 ust.1a ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast stosownie do art. 38 ust. 2 tej ustawy do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 Ordynacji podatkowej. Naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy m.in. podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art.131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których m.in. pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (art.130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie pracownika (funkcjonariusza) jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przywołane powyżej regulacje art.130 § 1 pkt 2 oraz art.131 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określają dwa warunki, których spełnienie powoduje wyłączenie pracownika lub organu podatkowego. Po pierwsze, pozostawanie ze stroną w stosunku prawnym. Po drugie, fakt pozostawania w stosunku prawnym powoduje, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego wynika, że samo istnienie stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem lub osobą wymienioną w pkt 1-4 art.131 § 1 tej ustawy, a stroną postępowania, nie może być traktowane jako powód do wyłączenia pracownika. Nie chodzi tu o jakiekolwiek relacje pracownika ze stroną, ale o taki stosunek prawny, który nawet potencjalnie może przyczynić się do tego, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikające z tego stosunku. Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał, aby złożone przez DUKS zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego wykreowało stosunek prawny mogący mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika organu podatkowego lub osób wymienionych w pkt 1-4 art.131 § 1 Ordynacji podatkowej. Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie stanowi realizacji wymogu pozostawania osoby składającej to zawiadomienie w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego miałoby wpływ na prawa lub obowiązki osoby składającej to zawiadomienie. Uprawnione jest stanowisko, że zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej w czasie składania zawiadomienia ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania. Zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia. Brak spełnienia tego obowiązku może być uznane za przestępstwo w myśl art. 231 Kodeksu karnego. Stąd słuszna jest konstatacja o wypełnieniu tego obowiązku przez DUKS poprzez wystosowanie pisma informującego odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w Kodeksie karnym lub Kodeksie karnym skarbowym, skoro na danym etapie postępowania, organ podatkowy dysponował dowodami, które wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka, które obligowała organ podatkowy do takiego działania. Okoliczność ta nie stanowi o braku bezstronności określonej w art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności postępowanie kontrolne było prowadzone dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone inne dowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej. Wówczas istotnie możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - decyzją wymiarową. Ze względu jednak na to, że w przedmiotowej sprawie kontynuowana kontrola podatkowa (po złożeniu zawiadomienia) nie doprowadziła do ustaleń odmiennych w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, to kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a postępowanie karne nie mogło wpłynąć na merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego. Możliwe było bowiem, że postępowanie karne skarbowe nie zostanie wdrożone z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania przygotowawczego z powodu braku zrealizowania znamion czynu zabronionego lub że po wszczęciu zostanie zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Niezależnie od tego mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o Kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 209 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w związku z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji w związku z art. 2 TUE nie zasługiwały na uwzględnienie. Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy i art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE – przez niezobowiązanie organu odwoławczego przez sąd pierwszej instancji do dostarczenia, a następnie niewłączenie przez WSA do zebranego materiału dowodowego w ww. postępowaniach oraz nieprzeprowadzenie dowodu przez sąd pierwszej instancji z odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [...], śledztwo. 3.8. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z zagadnieniem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezpodstawne. Odnosząc się do pierwszego zarzutu w tym obszarze stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było nie tylko zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach z tym związanych, ale również przedstawienie mu zarzutów, czy wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Taki wymóg nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam wyroki). 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 8 lipca 2016 r. w toku prowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2013. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad dwa lata i pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał wobec podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz trzy lata i pięć miesięcy wobec zobowiązania za grudzień 2013 r., który mijał z dniem 31 grudnia 2019 r. Istotne jest także to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wydał organ finansowy, lecz Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...]. W tej sytuacji nie wystąpił przypadek tożsamości organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę tego samego zarzutu, zgłoszonego w skardze, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku skuteczności zawiadomienia w trybie art.70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanie tego zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a nie Naczelnika UCS, to wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z dnia 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika UCS nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zamiast Naczelnika UCS, prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15; z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skutkowało naruszeniem art. 70c Ordynacji podatkowej, które nie spowodowało zniweczenia skutku tego zawiadomienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe. 3.11. Niezasadne okazały się także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych skarżącemu transakcji (dotyczących faktur wystawionych na rzecz A. i Z. jak faktur wystawionych przez S. i E.). 3.12. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a. strona próbuje podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, zgodnie z którymi nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych przez orany podatkowe transakcji z A. i Z. W ocenie skarżącego spółki A.1 i A. były tzw. "słupami", t.j. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.). W konsekwencji skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy Skarżącym, a K. i pozostałymi podmiotami ukraińskimi jako eksport towarów. WSA, oceniając prawidłowość wydanej przez DIAS decyzji zgodził się z organem podatkowym, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz A. s.r.o. oraz na rzecz Z. i nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, którym według faktury dostarczał towar oraz nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tym kontrahentem. W ocenie Sądu transakcje te należało uznać za dostawy krajowe. W świetle zaś ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe brak było podstaw do uznania ich za eksport dokonany przez skarżącego. 3.13. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie podważone pozostaje ustalenie, że skarżący nie był uprawniony do stosowania stawki 0% z tytułu zakwestionowanych dostaw: czy to jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak utrzymywał w początkowej fazie postępowania, czy to jako eksportu tych towarów na Ukrainę. Z ustaleń tych wynika bowiem, że strona ani nie dokonała WDT, ani nie dokonała eksportu towaru. Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że nie doszło deklarowanych przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanych w zakwestionowanych fakturach słowackich spółek A. s.r.o. i Z. s.r.o., ponieważ towary, których one dotyczyły nie zostały przewiezione na terytorium innego państwa członkowskiego. WSA szczegółowo przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 47 – 51 wyroku WSA) okoliczności, które stały się podstawą tego stanowiska, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a których strona na żadnym etapie postępowania nie podważyła. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że w niniejszej sprawie wystąpił eksport bezpośredni i dotyczył on transakcji dokonanych pomiędzy A.1 i podmiotem z Ukrainy. Fakt, iż transportowany przez firmy transportowe towar był własnością A.1 potwierdzają dokumenty towarzyszące transportowi, z których jednoznacznie wynika, że to A.1, a nie skarżący eksportowała towar na Ukrainę. Również przeprowadzone czynności sprawdzające w A.1 potwierdziły ustalenia w tej kwestii wynikające m. in. także z zeznań pracowników tej firmy, ale także właścicieli firm transportowych i zatrudnionych w nich kierowców. Spółka wykazała bowiem w ewidencjach sprzedaży eksport towarów na Ukrainę do firmy K. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzają też znajdujące się w aktach sprawy faktury, specyfikacje, a także komunikaty IE-599. Taki przebieg zdarzeń wynika również z informacji przekazanych przez agencję Celną O. Powyższego nie może podważyć podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że spółki A.1 i A. były tzw. "słupami", t.j. podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a ich rola ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej bez wykonywania żadnych funkcji gospodarczych (dostawców towarów wskazywała mu każdorazowo firma K.). Argumentacja ta koncentruje się na wykazaniu, że żadna ze spółek A. nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel. Okoliczność ta nie uzasadnia jednakże twierdzenia skarżącego, że był on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym, a K. jako eksport towarów. Jak wskazano powyżej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza stanowiska skarżącego, a strona nie przedstawiła żadnych kontrdowodów, które mogłyby podważyć dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. W aktach sprawy brak jest więc dowodu, że to skarżący dokonał eksportu blachy na Ukrainę. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie podważa powyższych ustaleń zarzut dotyczący wadliwego uznania dokumentu IE-599 za dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji wskazuje, że dokument ten nie może potwierdzać przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednak dowód ten, wraz z pozostałymi dowodami zgormadzonymi w aktach sprawy, został przywołany przez organy podatkowe w związku z ustaleniem podmiotu, który dokonał wywozu towaru na Ukrainę, a nie w kontekście skutecznego nabycia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak chce tego skarżący. 3.14. Podobnie w kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze słowackimi kontrahentami. WSA podkreślił, że skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji. Takiej wiedzy nie posiadał też R.W., który podjął współpracę z A. s.r.o. oraz z Z. s.r.o., z tym, że w odniesieniu do współpracy z tą druga spółką - odmówił składania zeznań. R.W. nic nie wiedział o spółce A. s.r.o. (jej siedzibie, zarządzie, gdzie miał trafiać towar). W aktach brak jest dowodów na dokonanie formalnej weryfikacji tych spółek, umów, zamówień, korespondencji mailowej dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Dokumenty CMR, choć zostały sporządzone, to zawierały błędy (np. w adresie spółki A. s.r.o.), brakowało na nich danych umożliwiających identyfikację przewoźnika, złożone podpisy były nieczytelne. Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że z okoliczności niniejszej sprawy, w odniesieniu do dochowania przez skarżącego (czy też R.W.) należytej staranności, wyłania się dość jasny obraz braku podjęcia czynności, które mogłyby wskazywać na staranne działanie, a nawet przeciwnie, widoczny jest obraz działania, w ramach którego strona była jedynie zainteresowana opodatkowaniem dokonanej dostawy stawką 0% (wszystko jedno z jakiego tytułu), nie dbając o uzyskanie wiedzy o swoich kontrahentach, a także nie wykazując żadnego zainteresowania czy to miejscem faktycznej dostawy tych towarów czy też dalszym ich obrotem. Należy do tego zauważyć, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą działającym w obrocie gospodarczym od wielu lat, na co zwracał uwagę w toku postępowania. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podnosi żadnych nowych okoliczności czy dowodów, które mogłyby zmienić ustalony stan faktyczny i prawidłowo wyciągnięte na jego podstawie wnioski przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Strona jedynie twierdzi, że nie miała świadomości, że bierze udział w przestępczym procederze. Nawet przyjmując, że istotnie jej działania nie polegały na świadomym udziale w przestępstwie, to w żaden sposób nie podważone pozostają okoliczności związane z nie dochowaniem przez skarżącego i jego syna należytej staranności, o czym była mowa powyżej. 3.15. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprecyzyjne uzasadnienie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym stanowiska co do braku obowiązku skarżącego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw w miesiącach październik – grudzień 2013 r. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor kasacji upatruje naruszenia tego przepisu w związku z przyjęciem przez WSA – zdaniem kasatora – że nabywcą spornego towaru (blachy, objętej tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia) była polska spółka A.1. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do powyższego zarzutu, trafnie wyjaśnił, że z treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego wynika, że nabywcami towaru były słowackie spółki: A. i Z., a nie A.1 sp. z o.o. Tym samym spółka ta nie była podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i w związku z tym nie była też zobowiązana do naliczenia podatku od tych transakcji (str. 74 wyroku WSA). 3.16. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące transakcji nabycia blachy od spółek S. i E., tj. zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, przez rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w sytuacji, gdy dostawa towarów była rzeczywista, a skarżący dochował tzw. należytej staranności. Powyższej tezie przeczy materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie przez organy podatkowe, a nie podważony przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku transakcje z ww. podmiotami nie mogły dojść do skutku, gdyż spółki te nie dysponowały towarem objętym kwestionowanymi fakturami. W stosunku do tych spółek zostały wydane decyzje, z których wynikało, że transakcje sprzedaży i zakupu dokonywane przez te firmy w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem miały charakter fikcyjny (w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). W kwestii natomiast dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach tych transakcji WSA wskazał, że o braku takiej staranności świadczy brak podjęcia przez skarżącego czynności weryfikacyjnych tych podmiotów, brak wiedzy skarżącego dotyczącej tych kontrahentów, brak wizytacji ich siedzib. Mimo wieloletniego doświadczenia w handlu stalą skarżący nie sprawdził czy nieznane mu wcześniej firmy, z którymi zamierza rozpocząć współpracę, dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który by umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziła także niska cena nabywanej blachy. W skardze kasacyjnej nie podważono tych ustaleń, a jedynie wskazano, że dostawa towarów była rzeczywista, skarżący dochował należytej staranności, działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta, cena kupowanej blachy była równa cenie rynkowej oraz skarżący podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy. Ponadto przywołano fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zagadnienia pojęcia należytej staranności (dobrej wiary). Powyższe oznacza, że wskazane zarzuty stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wyraz nie zgadzania się ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Z tych względów zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione. 3.17. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191 oraz art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 akapit pierwszy oraz art. 48 pkt 2 KPP w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 2 TUE, przez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dokumentów (protokołów przesłuchań świadków, np. K.K. z dnia 24 lutego 2017r.), o których to przesłuchaniach nie był poinformowany skarżący (mimo tego, iż w tym czasie było prowadzone postępowanie podatkowe u skarżącego), przez co nie miał możliwości brania w nich udziału, co stanowi pogwałcenie wszelkich zasad związanych z zasadą legalizmu i uczciwego procesu. Zarzut ten został powtórzony na stronie 46 skargi kasacyjnej lecz nie został on rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał też jaki - dostrzeżone przez niego naruszenie przepisów procesowych - miało istotny wpływ na wynik postępowania, co jest warunkiem koniecznym skutecznego podniesienia zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o czym już była mowa powyżej. W konsekwencji zarzut ten nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.18. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazywanego jako samodzielna podstawa kasacyjna oraz w powiązaniu z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdzie autor kasacji próbuje wykazać wadliwość sporządzonego przez WSA uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko przedstawione w tym wyroku. 3.19. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez niego twierdzenia. 3.20. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2, art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w związku z fakturami wystawionymi na rzecz A. s.r.o. i Z. s.r.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez S. i E. 3.21. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.22. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA