I FSK 1811/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 370/17 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 370/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. sp. k. w R., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. o nr [...] wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wskazała m. inn., że prowadzi sprzedaż towarów w systemie, o którym mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Spełnia wymogi określone w art. 127 ust. 1-6 tej ustawy, aby samodzielnie dokonywać podróżnym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towaru na terytorium kraju. Odbiera od podróżnych pisemne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych od niej towarów i na ich podstawie wystawia podróżnemu dokument zwrot VAT dla podróżnych (tzw. "deklarację Tax-free"). Na podstawie przedłożonej przez podróżnego deklaracji Tax-free, w której urząd celny potwierdził wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego stemplem zaopatrzonym w numerator zgodnym ze wzorem w rozporządzeniu do cyt. ustawy, spółka dokonuje podróżnemu zwrotu podatku. Nie wystawia jednak deklaracji Tax-free podróżnym, którzy nie złożą żadnego oświadczenia, albo nabyli towary do innych celów niż prywatne. Nie dokonuje też zwrotu VAT podróżnym, którzy przedstawiają deklarację Tax-free niepotwierdzoną przez urząd celny lub potwierdzoną w sposób budzący wątpliwości co do autentyczności stempla opatrzonego w numerator, a także na której urząd celny uczynił wzmiankę, że towary nie zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego. W związku z powyższym sformułowano następujące pytania: 1. czy spółka ma prawo odmówić wystawienia deklaracji Tax-free podróżnemu mającemu miejsce zamieszkania poza terytorium UE, który zgłasza się do punktu sprzedaży i żąda wystawienia takiego dokumentu w odniesieniu do towarów nabytych od niej, jeżeli podróżny ten złoży pisemne oświadczenie, że dokonał zakupów wyłącznie na potrzeby własne i że wywiezie w terminie wynikającym z przepisów ustawy VAT towary w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej? 2. czy spółka ma prawo odmówić dokonania zwrotu VAT podróżnemu, który przed wystawieniem deklaracji Tax-free złoży pisemne oświadczenie, że nabył od niej towary wyłącznie na potrzeby własne i następnie zgłasza się do niej z potwierdzoną przez urząd celny deklaracją Tax-free, że towary zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego? Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Podstawą odmowy wszczęcia przez organ postępowania w sprawie udzielenia interpretacji było uznanie, że pytania wnioskodawcy nie dotyczyły interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz odnosiły się do praw i obowiązków organu, a ponadto udzielenie odpowiedzi wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie okoliczności dokonanej transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Przedstawione zagadnienie dotyczy bowiem tego, czy pisemne oświadczenie podróżnego, że dokonuje on zakupu towarów na potrzeby własne, uprawnia spółkę do wystawienia deklaracji Tax-free oraz do zwrotu podatku podróżnemu. Kwestia ta nie mieści się w pojęciu wykładni przepisów prawa lecz oceny stanu faktycznego związanego z treścią złożonego oświadczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez organ: 1. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego a stanu faktycznego, co stanowiło podstawę do odmowy wydania interpretacji, podczas gdy wniosek dotyczył oceny przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 2. art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że sprawa dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego, podczas gdy wniosek dotyczył oceny wpływu opisanego w nim zdarzenia faktycznego na obowiązki i uprawnienia spółki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji uchylając zaskarżone i poprzedzające je rozstrzygnięcie nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że przedmiotowy wniosek dotyczył stanu faktycznego, bądź uprawnień i obowiązków organu podatkowego. W jego ocenie, słusznie podniosła skarżąca spółka, że złożony przez nią wniosek dotyczył interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług. W istocie pytanie spółki sprowadza się bowiem do oceny prawidłowości określonego zachowania w przedstawionej sytuacji, tj. wydania lub odmowy wydania dokumentu Tax-Free podróżnemu oraz dokonania zwrotu lub odmowy zwrotu podatku, gdyż od tego zachowania mogą zależeć określone skutki w sferze odpowiedzialności podatkowej podatnika jako sprzedawcy. W związku z tym podatnik ma prawo uzyskać od organu wiążące stanowisko, czy w świetle obowiązujących uregulowań prawnych, wobec spełnienia przez nabywcę przesłanek ustawowych, sprzedawca może podjąć decyzję o odmowie wydania dokumentu Tax- Free i odmówić zwrotu podatku. Za bezpodstawne uznano twierdzenia organu, że odpowiedź na postawione pytania wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż organ wydaje interpretację indywidualną na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Sąd zauważył ponadto, że organ wydawał później interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, zgodne z wnioskiem podatników. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Rzeszowie, że w okolicznościach przedstawionych w sprawie, której dotyczy ww. wyrok, żądanie skarżącego powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa której dotyczy wniosek mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej naruszenie przepisów postępowania. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej ma szczególny charakter. W jego ramach organ podatkowy ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie podnosi się, że instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjną (art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz gwarancyjną (art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej). Wydanie interpretacji indywidualnej powoduje, że zainteresowany poznaje zapatrywanie organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) opisanej we wniosku. Uzyskanie przez zainteresowanego interpretacji indywidualnej oraz zastosowanie się do niej stwarza możliwość powołania się na stanowisko organu podatkowego i doprowadzenie do sytuacji, w której zakres obowiązku (uprawnienia) określonego w przepisach prawa podatkowego zostanie wyznaczony faktycznie w takich granicach, jakie określone zostały w ramach wykładni prawa przeprowadzonej przez organ w interpretacji indywidualnej. Szczególny charakter postępowania interpretacyjnego wyraża się również w tym, że mają do niego (odpowiednie) zastosowanie tylko niektóre, ściśle określone przepisy normujące postępowanie podatkowe. Zarówno wśród przepisów dotyczących bezpośrednio zagadnień związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, jak i z pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 14h Ordynacji podatkowej wynika niewątpliwie, że przedmiotem interpretacji podatkowej nie może być ocena dowodów, która zwykle – w postepowaniu podatkowym – służy do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis na mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie (o którym mowa w art. 165) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie spółka próbowała się dowiedzieć, czy w sytuacji, w której odbierać będzie od podróżnych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych przez nich towarów do własnych celów (osobistych, prywatnych), będzie mogła odmówić wystawienia deklaracji Tax-Free oraz zwrotu podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług, normując system zwrotu podatku podróżnym (rozdział 6 w dziale XII), nie przewiduje odbierania przez sprzedawcę od podróżnych pisemnych oświadczeń o celu nabywanych towarów. Sens wyrażonych przez spółkę wątpliwości jest czytelny i trafnie został zdiagnozowany przez Sąd I instancji, który zauważył, że intencją spółki było przedsięwzięcie działań mających chronić ją przed uznaniem, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu I instancji, podejmowane przez stronę akty staranności będą miały znaczenie dla sytuacji prawnej sprzedawcy, gdyby zwrot podatku okazał się nieuzasadniony. Z powyższego wynika, że spółka nie miała wątpliwości co do treści przepisów prawa regulujących zwrot podatku podróżnym, ale chciała ustalić, czy dowody w postaci wskazanych pisemnych oświadczeń podróżnych, będą wystarczające do uznania, że dokonywała dostawy towarów (i zwrotu podatku) w okolicznościach wskazujących na niehandlowy charakter nabycia towarów przez podróżnego. Wynika z tego, że w istocie spółka nie była zainteresowana wykładnią przepisów prawa, lecz oceną wskazanych środków dowodowych w postaci rzeczonych oświadczeń podróżnych z punktu widzenia ich skuteczności dla wykazania, że dochowała należytej staranności wymaganej od podatnika dokonującego sprzedaży w systemie Tax-Free. Powyżej już zaznaczono, że instytucja interpretacji indywidualnej zapewnia ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Według art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W związku z tym udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytania spółki doprowadziłoby do sytuacji konieczności respektowania przez organ faktu odbierania oświadczeń, jako działania, determinującego ocenę należytej staranności spółki, czyli w kwestii oceny dowodów i byłoby wyrazem formalizmu dowodowego, co z kolei pozostawałoby w kolizji z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji zasadne były postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, albowiem nie był kompetentny w tych ramach oceniać znaczenia dowodów w postaci oświadczeń składanych przez podróżnych. Końcowo trzeba jeszcze odnotować, że z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do art. 14b Ordynacji podatkowej – na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) – przepis § 2a, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. O ile trudno byłoby uznać, że przedmiotem zainteresowania spółki była interpretacja określonych przepisów postępowania, o tyle przepis ten potwierdza, że interpretacja indywidualna dotyczy zasadniczo przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1257/17 i orzeczenia tam powołane), przez co wykluczona jest interpretacja indywidualna nie dotycząca tego rodzaju przepisów, lecz de facto oceny mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. W identyczny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1355/17, zaś zgadzając się z jego argumentacją tut. Sąd uznał ją za własną. Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w trybie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).