I FSK 181/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 721/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.324.2019.2.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 721/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta R. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie : I. Prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca, z tytułu świadczenia usług usunięcia azbestu, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Skarżąca realizując opisane we wniosku usługi jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy; c) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że otrzymana przez Skarżącą dotacja nie ma wpływu na cenę, pokrywa tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest i w związku z tym nie powinna wejść do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas, gdy dotacja stanowi zwrot wydatków w ramach opisanego przez Skarżącą zadania, przez co stanowi zapłatę za usługę i wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. II. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust 1, 2 i 6 oraz z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Postanowieniem z 25 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) o pytaniu prejudycjalnym przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Wobec wydania przez TSUE wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 postępowanie zostało podjęte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy Gmina, realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanej na ten cel dotacji, działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czy jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym. Organ stał na stanowisku, że Gmina przy opisanych we wniosku czynnościach występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, natomiast Gmina – stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji – uważała, że nie działa jako podatnik VAT. 7. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej Organ kwestionuje stanowisko Sądu, że w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, Gmina nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując czynności z zakresu władztwa publicznego w postaci usuwania z przestrzeni wyrobów zawierających azbest, w sposób właściwy dla organu publicznego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na obecnym etapie postępowania spór w sprawie musi być rozstrzygany z uwzględnieniem stanowiska TSUE, który w wyroku w sprawie C-616/21 wyraził zapatrywanie - w tożsamym co do istoty, stanie faktycznym - że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę wykonawcy czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. 9. Trybunał stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług: z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. 10. Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., [...] C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. 11. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które ustalając ceny starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie związane z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. 12. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest by przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w takim przypadku działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. 13. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są analogiczne do tych, jakie zachodzą w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez TSUE. 14. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną organu jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Maja Chodacka Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska