I FSK 1808/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 467/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.133.2019.14.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1.1. Spółka G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w skardze kasacyjnej z dnia 6 kwietnia 2022 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 467/21. Sąd wyrokiem tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za IV kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty za grudzień 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał między innymi, że: 1) Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik MUCS) decyzją z dnia 17 czerwca 2019 r. - utrzymaną w mocy wymienioną powyżej decyzją Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2020 r. - określił Spółce odmiennie od deklarowanej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), wynikającą z faktur wystawionych w grudniu 2014 r.; 2) jednym z powodów wydania decyzji było zakwestionowanie wykazanych przez Spółkę transakcji zakupu oleju rzepakowego od E. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. oraz sprzedaży tego oleju M. K. (M.), spółce U. sp. z o.o. i R. S. (R. ), jako mających charakter oszustwa "łańcuchowego" realizowanego w kilku schematach: a) E. sp. z o.o. - Skarżąca – M. K. (M.) – L. s.r.o., b) E. sp. z o.o. - Skarżąca – U. sp. z o.o., przy czym w charakterze odbiorcy zagranicznego wskazano: L. s.r.o., F. s.r.o., I. s.r.o. oraz D. s.r.o., c) E. sp. z o.o. - Skarżąca – R. S. (R. ) – U. sp. z o.o. – L. s.r.o., d) E. sp. z o.o. – K. sp. z o.o. - Skarżąca – U. sp. z o.o. – L. s.r.o., e) E. sp. z o.o. – K. sp. z o.o. - Skarżąca – L. s.r.o. – B. Kft; 3) podważono realność zakupu przez Spółkę usług doradczych objętych fakturą od B. sp. z o.o. (według organów faktura stwierdzała czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane). W konsekwencji powyższego odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółki z o.o.: E., K. i B.. Jednocześnie stwierdzono zasadność określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu nierzetelnych dostaw krajowych do M. K. (M.), U. sp. z o.o. i R. S. (R.). Dyrektor IAS podkreślił, że udział w tzw. karuzeli podatkowej w roli brokera stanowił okoliczność pozwalającą wnioskować, że mało prawdopodobny był brak świadomości Spółki co do oszukańczego charakteru wspomnianych transakcji towarowych. Poza tym organ odwoławczy zgodził się z zapatrywaniem Naczelnika MUCS, który wskazał na szereg okoliczności możliwych do zakwalifikowania przynajmniej jako niedbałość po stronie Spółki w odniesieniu do podważonych transakcji. Wśród tych okoliczności wymienił między innymi formalną jedynie weryfikację kontrahentów (w zakresie dokumentów rejestracyjnych), podejmowanie współpracy z podmiotami bez doświadczenia w handlu olejem rzepakowym i krótko po ich powstaniu, brak rzetelnego sprawdzenia siedzib kontrahentów, korzystanie przez wiele podmiotów ze sobą współdziałających z tego samego miejsca załadunku i rozładunku, brak umów handlowych na dostawy i sprzedaż oleju rzepakowego o znacznej wartości, brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru, świadomość krążenia towaru pomiędzy różnymi państwami Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania ani prawa materialnego, co prowadziło do oddalenia skargi. 1.3. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: I) w odniesieniu do spornego obrotu towarem [olejem rzepakowym]: - naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.; dalej: P.p.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo jaskrawo widocznego prowadzenia przez organ postępowania w kierunku udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomej nieprawidłowości rozliczeń Spółki w VAT. Wyraźnym przejawem takiego działania była całkowita zmiana podstaw kwestionowania rozliczeń Spółki, co najlepiej uwidacznia zestawienie: a) Protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 22 czerwca 2018 r., który potwierdza rzeczywisty charakter i gospodarczy cel transakcji Spółki (i analizuje jedynie skutki przypisania transportu do poszczególnych dostaw) oraz b) decyzji organów obu instancji, w których - pomimo nieprzeprowadzenia przez organ nowych, istotnych dowodów, które potwierdzałyby takie podejście - kwestionuje się rzeczywisty charakter transakcji Spółki, a wręcz przypisuje jej świadomy udział w wyłudzeniu podatku VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których Sąd zaakceptował prawidłowość działania organu podatkowego sprowadzającą się do wspomnianej powyżej zmiany jego podejścia, która nie miała uzasadnienia w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym: - nieuzasadnionego pominięcia lub tendencyjnej oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę; - nadawania przez organ wypowiedziom osób przesłuchiwanych znaczenia odmiennego od zamierzonego przy uwypuklaniu i wielokrotnym powtarzaniu okoliczności nieistotnych dla sprawy; - pominięcia faktów wynikających z protokołów przesłuchania członków zarządu Spółki, jedynie na podstawie przesądzenia z góry o posiadaniu przez Spółkę świadomości uczestnictwa w sztucznym łańcuchu dostaw. Zarzuty opisane w pkt 1-3 powyżej, miały oczywisty wpływ na wynik sprawy przez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w kluczowych obszarach, w tym: - niewynikającego z obiektywnych przesłanek twierdzenia, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzeń podatku VAT poprzez nabycie towaru od E. oraz K. i jego dalszą odsprzedaż; - oparcie ustaleń faktycznych dotyczących rzekomego, świadomego uczestnictwa Spółki w obrocie karuzelowym na zeznaniach świadków i stron zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych i karnych dotyczących innych podatników, tj. przy pozbawieniu Spółki możliwości podejmowania działań służących wyjaśnieniu okoliczności faktycznych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 192 i art. 123 § 1 O.p. przez: - nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy organ ograniczył Spółce prawo do wypowiedzenia się w toku sprawy na skutek niewskazania okoliczności, które organ uznał za udowodnione, w rezultacie uniemożliwiając wypowiedzenie się co do okoliczności mających stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz wynikających z przeprowadzonych dowodów, - a dodatkowo przez niewskazanie w wyroku wyjaśnienia przyczyn, dla których powyższe ograniczenie Spółce prawa do wypowiedzenia się w toku sprawy nie czyniło koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu; - naruszenie prawa materialnego w zakresie: 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) przez błędną wykładnię, wobec uznania, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne ustalenie świadomości członków zarządu osoby prawnej odnośnie do nieprawidłowości istniejących w obrocie towarem, a w rezultacie odmowę Spółce prawa do odliczenia, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów wynikał brak wiedzy zarządu Spółki co do nieprawidłowości w obrocie towarem; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące względem Spółki odmową prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów. Przyczyną tej odmowy było uznanie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy: - w toku postępowania wykazano, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości z udziałem kontrahentów (co potwierdzał również Protokół z badania ksiąg), a okoliczności dostaw nie dawały podstaw do przyjęcia, że dostawy te nie zostały przez nich zrealizowane; - okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczyły o tym, że zarząd Spółki nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że transakcje realizowane z kontrahentami wiązały się z nadużyciami w zakresie podatku VAT; 7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na odmowie zastosowania, tj. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.; 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie Spółki, tj. w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz M. K. (M.), U. sp. z o.o. i R. S. (R.) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje [dostawy] Spółki; II) w odniesieniu do spornego nabycia usług niematerialnych: - naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi Spółki, mimo naruszenia przez organ dyrektyw postępowania dowodowego i brak przeprowadzenia wskazanego przez Spółkę dowodu z oględzin jej systemu ERP, na okoliczność wykonania przez B. usług w zakresie dopasowania tego systemu do potrzeb Spółki, pomimo że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. wskazanie sposobu, w jaki wykonane zostały usługi przez B., co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi Spółki, mimo dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że usługi nabyte przez Spółkę od B. nie zostały faktycznie wykonane. Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podatkowej potwierdzał wykonanie usług, a przedstawionym przez Spółkę dowodom odmówiono wiarygodności z uwagi na nieznajdującą oparcia w przepisach prawa ocenę o braku adekwatności sposobu dokumentowania usług do wysokości wynagrodzenia - co więcej wskazanego przez Sąd w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości, która nie wynikała z akt sprawy (strony nie uzgodniły bowiem wynagrodzenia w wysokości 285.000 zł za miesiąc, lecz kilkukrotnie niższej), co miało wpływ na wynik sprawy przez niezasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; - naruszenie prawa materialnego w zakresie: 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktura nr [...] wystawiona przez B. nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane, w oparciu o rzekomą nieadekwatność przedstawionych dowodów wykonania do wysokości wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia - ustalonej przez Sąd w nieprawidłowej wysokości; 12) art 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, tj. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez B., w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, faktyczne wykonanie usług zostało potwierdzone dowodami, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. 1.5. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Odnosząc się najpierw do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należało, że nie były zasadne zarzuty cytowane w pkt 1.4 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 P.p. (uzupełniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o art. 10 ust. 2 P.p.), Skarżąca domagała się uznania, że organ podatkowy prowadził postępowanie tendencyjnie w kierunku udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomej nieprawidłowości rozliczeń Spółki, dopuszczając się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, a pominięcie twierdzeń Spółki. Skarżąca podnosiła, że ustalenia organów opierały się wyłącznie na domysłach, poszlakach i tezach, które urastały do rangi dowodów. Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Spółka zarzucała niewyjaśnienie przez Sąd przyczyn zaakceptowania zmiany podejścia organu (między Protokołem z badania ksiąg a ostateczną decyzją), które nie znajdowało uzasadnienia w przeprowadzonych dowodach. 2.3.1. Celnie Skarżąca odnotowała, że organy podatkowe w istocie zmierzały do udowodnienia "tezy o nieprawidłowości rozliczeń", ale wadliwie pominęła ona, że teza taka w okolicznościach prowadzonej sprawy podatkowej nie była bezpodstawna. To podejrzenia organu co do wątpliwych transakcji, ich przebiegu oraz świadomości Spółki na temat okoliczności im towarzyszących, były powodem wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Jego celem końcowym było zaś wydanie decyzji podatkowej poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego i jego swobodną oceną. W ten sposób owa teza poddana została pełnej weryfikacji dowodowej, która dała podstawy ją potwierdzające. Przez wzgląd na przypadek transakcji łańcuchowej typu karuzelowego nie dziwił zaś fakt, że źródłem części materiału dowodowego były również postępowania prowadzone w stosunku do innych podmiotów - uczestników tego procederu (ogniw łańcucha), co oznaczało, że ustalenia te nie miały charakteru domysłów i poszlak, odmiennie niż sugerowała to Skarżąca. Argument ten pojawił się zresztą w skardze kasacyjnej bez odniesienia do konkretnych elementów materiału dowodowego. 2.3.2. Całkowicie chybione były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawa przedsiębiorców w zakresie art. 10 ust. 1 - zasady zaufania do przedsiębiorcy i domniemania jego działania zgodnego z prawem, uczciwego i z poszanowaniem dobrych obyczajów (czyli działania rzetelnego/starannego kupca) oraz ust. 2 - zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Po pierwsze, przepisy te wskazując na sposób postrzegania przedsiębiorcy oraz czynienia ustaleń co do jego praw i obowiązków nie wyłączają (nie znoszą) konieczności równoczesnego uwzględniania przez organ podatkowy zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym i reguł rządzących tym postępowaniem. Te ostatnie zaś bezpośrednio wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej. Dążenie zatem do realizacji zasady prawy obiektywnej i w konsekwencji ustalenia w ramach tej zasady czynione mogą doprowadzić do wzruszenia postulowanych atrybutów ustawowych przypisywanych przedsiębiorcy. Po drugie, Skarżąca zdawała się spodziewać, że sama treść przywołanych przepisów Prawa przedsiębiorców świadczyła o jej "dobrej wierze" w rozumieniu podatku VAT. 2.3.3. W świetle art. 10 ust. 1 P.p. organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. To, że organ ma zakładać, że ma do czynienia z przedsiębiorcą działającym rzetelnie, uczciwie i starannie kupiecko, nie oznacza - jak zdawała się oczekiwać Spółka - że nie będzie miał narzędzi do wykrycia braku w konkretnym przypadku tych cech i że będzie rozstrzygał wbrew prawdzie obiektywnej. To właśnie ta zasada, sformułowana w art. 122 O.p. równoważy treść art. 10 ust. 2 P.p., zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W świetle bowiem art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organy nie poprzestają tylko na postawieniu jakiejś tezy, lecz zmierzają do dokładnego wyjaśnienia sprawy na tyle, aby żadne istotne wątpliwości już nie pozostawały do arbitralnego rozstrzygnięcia. 2.3.4. Nie można tym samym było podzielić zarzutów kasacyjnych co do naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 P.p., art. 121 § 1 O.p. czy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu poparty został zresztą jedynie gołosłownym sformułowaniem, że uzasadnienie wyroku sporządzono w sposób uniemożliwiający zrekonstruowanie przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuzasadniona zmiana stanowiska organów podatkowych (z tego pierwotnego zawartego w Protokole badania ksiąg) nie stanowiła naruszenia zasady zaufania. Przy czym - jak wynikało zarówno z wypowiedzi organu, jak i tego Sądu - uzasadnienie to wskazano wprost, a była nim świadomość udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Autor skargi kasacyjnej znaczną rolę - wręcz uwalniającą Spółkę od odpowiedzialności - upatrywał w tym, że w pierwotnie formułowanych konkluzjach przedstawionych w Protokole z badania ksiąg podatkowych Spółki z dnia 22 czerwca 2018 r. organ kontrolujący potwierdził przeprowadzenie przez Spółkę rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie znajdując przy tym podstaw do przypisania jej świadomości zaistnienia nadużycia w podatku VAT. Natomiast decyzje organów były oparte na całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego, w tym dotyczącym badania świadomości Spółki co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej na tle wszystkich okoliczności sprawy, a nie w oparciu jedynie o tamten Protokół. Pierwotne ustalenia zawarte w Protokole z badania ksiąg nie miały charakteru ostatecznego i przesądzającego. Zostały one zakwestionowane przez ustalenia co do świadomości Spółki w zakresie udziału w oszukańczym procederze. Nie można zatem było zgodzić się z zarzutem tendencyjnego prowadzenia postępowania jedynie w celu podważenia rozliczeń Spółki. Organ podatkowy - powziąwszy wątpliwości co do transakcji wykazanych w ostatnim z okresów rozliczeniowych 2014 r. - był wszak obowiązany do wyjaśnienia wszelkich związanych z tym okoliczności w świetle zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., niezależnie od korzystnych dla Spółki lub zupełnie niekorzystnych dla niej skutków dokonywanych ustaleń. 2.4. Niezasadny okazał się też zarzut z pkt 1.4 ppkt 3 dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ramach którego Spółka podnosiła na tle obrotu olejem rzepakowym, że wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, pominięto lub tendencyjnie oceniono dowody przez nią przedstawione, nadając wypowiedziom osób przesłuchiwanych znaczenie odmienne od zamierzonego przez uwypuklanie i wielokrotne powtarzanie okoliczności nieistotnych dla sprawy podatkowej. Zarzucono też pominięcie faktów wynikających z protokołów przesłuchania członków zarządu Spółki jedynie na podstawie przesądzenia z góry o posiadaniu przez nią świadomości uczestnictwa w sztucznym łańcuchu dostaw. Chodziło przy tym zwłaszcza o ustalenie "świadomości" Spółki co do udziału w karuzeli podatkowej. Tymczasem w wyniku postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że wykazane zakwestionowanymi fakturami transakcje obrotu olejem rzepakowym nie potwierdzały wykonania dostaw, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.4.1. Uzasadnienie tego zarzutu przedstawione na str. 9 skargi kasacyjnej sprowadzało się jedynie do "łapania za słówka", a nie do rzetelnej analizy materiału dowodowego w taki sposób, który mógłby podważyć trafność akceptacji Sądu pierwszej instancji dla tej wyartykułowanej przez organ podatkowy. Wskazywanie zaś na przykład badania jednej próbki oleju rzepakowego wobec wszystkich ustaleń co do rzekomych dostawców i rzekomych odbiorców tego oleju nie mogło być uznane za podważenie któregokolwiek z ustaleń organów. To samo dotyczyło zeznań świadków. Jeśli Spółka uważała, że oceniono je niezgodnie z art. 191 O.p., to należało to wytknąć (kto, co zeznał, kiedy, na jaką okoliczność) i wykazać istotny wpływ na wynik sprawy danego uchybienia. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie sposób się dopatrzeć. Spółka dodatkowo na str. 10 skargi kasacyjnej podniosła, że przypisanie jej świadomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku VAT nastąpiło ze względu na okoliczności dotyczące jednego ze wspólników Spółki, nie będącego wówczas członkiem zarządu, na podstawie materiału zgromadzonego w innych postępowaniach, do którego nie mogła się odnieść. Tymczasem świadomość A. K. co do uczestnictwa w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym była wystarczająca (co jeszcze zostanie poniżej wyjaśnione) - nawet przy rzekomej nieświadomości pozostałych osób powiązanych ze Spółką - do ustalenia, że Spółka co najmniej mogła mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze. Rola A. K. jako wspólnika Spółki polegała bowiem na nawiązywaniu wątpliwych transakcji i wykorzystywaniu Spółki do tego celu, aby uzyskiwać nienależne korzyści podatkowe w systemie rozliczeń podatku VAT. 2.4.2. Sąd pierwszej instancji mógł zatem zaaprobować dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wnioski z nich płynące. Tu zaś przypomnieć należało, że Sąd ten szczegółowo opisał relacje łączące poszczególne podmioty i ze Skarżącą, i z kontrahentami na poprzednich/kolejnych etapach obrotu. Przy czym wskazał, że okoliczności dotyczące kontrahentów Spółki wynikały już z samej dokumentacji rejestrowej. W istocie podmioty te były świeżo zarejestrowane tuż przed przystąpieniem do procederu, skąd mógł płynąć wniosek, że w tym właśnie celu zostały utworzone. Można było więc na poziomie zwykłej weryfikacji kontrahenta przez podmiot "zorientowany" w realiach branży ustalić te niekorzystne okoliczności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że bezrefleksyjne działania weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów w oparciu o dostępne rejestry, nie miały żadnego istotnego znaczenia. Zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej status kontrahentów jako przedsiębiorców i realizację przez nich obowiązków podatkowych, nijak się miało do całkowitego braku wiedzy świadków reprezentujących te podmioty o transakcjach ze Skarżącą. Spółka nie podjęła też próby weryfikacji swoich kontrahentów w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie związanym z transakcjami tego rodzaju jak w rozpoznanej sprawie (występujących w łańcuchu powiązań), świadomość konkretnego podmiotu co do udziału w takim procederze, nie tyle wiąże się z samą weryfikacją kontrahentów (bo tu "pozory mylą" i wszystko może być poprawne z formalnego punktu widzenia), co ze świadomością bycia zbędnym - z punktu widzenia logiki i ekonomiki działań - ogniwem tego łańcucha. 2.4.3. Kluczowe było zwłaszcza ustalenie, że proceder ten "nagrała" spółka S. oraz spółka K., a osobą zarządzającą tym procederem był K. S., który poprzez spółki, w których był wspólnikiem, prokurentem lub członkiem zarządu, sprowadzał olej rzepakowy z zagranicy. Transakcje w ten sposób zorganizowane miały inny cel niż handlowy (gospodarczy), a mianowicie służyły wyłudzeniom podatku VAT. Żadnemu z podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, z pominięciem pośredników, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu. Trafnie też oceniono, że rzekoma sprzedaż oleju rzepakowego dla wspomnianych wcześniej podmiotów, gdzie wystawcą faktur była Skarżąca, miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i rozpoznanie WDT na rzecz podmiotów zagranicznych przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Co znamienne, M. R., prezes zarządu U., nie miał wiedzy w zakresie obrotu olejem rzepakowym, mimo że spółka ta wykazywała milionowe obroty z tego tytułu. Z kolei co do dostaw do M. K. (M.), nikt ze Spółki (ani A. K., ani P. I., ani M. N.) nie pamiętał okoliczności nawiązania z nim współpracy. R. S. (R.) przyznał natomiast, że z A. K. łączyły go więzy rodzinne. Z ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, których Skarżąca nie podważyła, a w zasadzie przemilczała je w swoim wywodzie skargi kasacyjnej, wynikało, że rzekomy dostawca K. sp. z o.o. został zarejestrowany w dniu 23 lipca 2014 r. Prezes tej spółki zeznał, że nie znał Skarżącej, zaś jej pracownik wskazywał na to, że organizacją transakcji zajmował się K. S. z U. oraz A. K.. Także jeden z udziałowców K. zeznał, że nie znał Skarżącej ani A. K., ale znał K. S.. Nie miał jednak "w ogóle pojęcia, że spółka handlowała olejem rzepakowym". Z wyjaśnień P. I. prezesa zarządu Skarżącej wynikało, że nie pamiętał nikogo z K., kto uczestniczył w dostawach oleju rzepakowego do Spółki. A. K. zeznał zaś, że nie pamiętał okoliczności przeprowadzenia tych transakcji. Również wspólnik Skarżącej M. N. nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Natomiast rzekomy dostawca Skarżącej spółka E. działała na rynku podobnie bardzo krótko, od dnia 12 czerwca 2014 r. i reprezentowana była przez K. S., który nie udzielił żadnych wyjaśnień, ale wiadomo było, że to A. K. nawiązywał z tym podmiotem transakcje. Udział tego podmiotu w transakcjach łańcuchowych potwierdzała ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 lipca 2018 r. dotycząca rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. 2.4.4. Przeciwstawienie ogólnikowym wywodom skargi kasacyjnej już samego streszczenia wskazanych powyżej ustaleń, pozwalało uznać, że wszelkie argumenty Spółki związane z zarzutem naruszenia całego szeregu przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), nie przystawały tak do treści tych przepisów, jak i do kluczowych okoliczności sprawy. Zarzut tak sformułowany i umotywowany musiał okazać się niezasadny. 2.5. Natomiast rację miała Skarżąca (chociaż nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy) zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 192 i art. 123 § 1 O.p., że oprócz skwitowania przez ten Sąd, że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 192 O.p., w swoich rozważaniach nie odniósł się do zarzutu postawionego w tym zakresie w skardze na decyzję Dyrektora IAS, a do art. 123 § 1 O.p. w ogóle się nie odwołał, zaś samą zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu skomentował jedynie w aspekcie wykorzystania przez organy zewnętrznego materiału dowodowego. 2.5.1. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W świetle zaś art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W skardze Spółka podnosiła, że do naruszenia art. 192 O.p. doszło przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do dowodów przemawiających za utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez Spółkę oczywistej wadliwości decyzji pierwszej instancji, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie za udowodnione okoliczności, co do których Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się. Skarżąca uważała, że organ podatkowy ograniczył jej prawo do wypowiedzenia się w toku sprawy na skutek niewskazania okoliczności, które uznał za udowodnione, co uniemożliwiło jej wypowiedzenie się na temat tych okoliczności mających stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a z kolei Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których powyższe ograniczenie Spółce prawa do wypowiedzenia się w toku sprawy podatkowej nie czyniło koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Co prawda przepis ten nie nakazuje drobiazgowego roztrząsania każdego szczegółu sprawy, ale jeśli zarzut naruszenia konkretnych norm został w skardze dostatecznie sformułowany, to należało się do niego odnieść. Jednakże aby skuteczny mógł okazać się zarzut kasacyjny w obszarze art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., konieczne byłoby wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie tego jednak zabrakło w motywach skargi kasacyjnej. 2.5.2. Tym samym należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się we wskazanym względzie uchybienia, ale nie można było stwierdzić, aby owo uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konkluzja ta stanowi konsekwencję oceny, że organ podatkowy nie dopuścił się mającego istotny wpływ na wynik sprawy (jak z kolei wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) naruszenia zasady czynnego udziału strony przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem organ wzywał Spółkę do zapoznania się z tym materiałem, a Spółka istnienia tego rodzaju wezwania nie kwestionowała. Jak zresztą wynikało z argumentacji autora skargi kasacyjnej, analizowany zarzut opierał się na wadliwym rozumieniu przywołanych przepisów postępowania podatkowego i oczekiwaniu w związku z tym przez Spółkę, że materiał dowodowy, z którym miała się ona zapoznać i co do którego miała się następnie wypowiedzieć, miałby być już wówczas opatrzony finalnym komentarzem organu na temat oceny zgromadzonych dowodów, idącym tak daleko, jak przy wydaniu już decyzji podatkowej wymagają tego przepisy art. 210 i art. 191 O.p. Taka wykładnia przesłanek zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie znajduje jednak uzasadnienia ani w dosłownym brzmieniu art. 123 § 1 i art. 192 O.p., ani nie wynika z prawidłowo ugruntowanej praktyki organów podatkowych. Organy te po zakończeniu etapu postępowania dowodowego przedstawiają bowiem stronie komplet zebranych dowodów, na których zamierzają oprzeć ustalenia faktyczne przyszłej decyzji, co strona może zignorować, ale też może się co do tego materiału wypowiedzieć (aprobująco bądź krytycznie, a wypowiedź ta dopiero będzie kształtowała ocenę materiału dowodowego przez organ). Strona może też żądać uzupełnienia materiału dowodowego, wykazując, że ten dotychczas zebrany jednak nie jest zupełny, ale nie może spodziewać się, że niejako winna otrzymać część "projektu" gotowej decyzji w zakresie obejmującym ustalenia faktyczne (wykazanie okoliczności uznanych za udowodnione). Zarzut kasacyjny z pkt 1.4 ppkt 4 okazał się więc finalnie nieusprawiedliwiony. Spółka miała bowiem możliwość zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak przewiduje to art. 192 O.p., w tym z materiałem pochodzącym z innych postępowań, a włączonym w poczet materiału dowodowego jej sprawy. Mogła także wypowiedzieć się w przedmiocie zebranych dowodów. Nie doszło więc do ograniczenia prawa Spółki do czynnego udziału w sprawie, który na wspomnianym etapie postępowania podatkowego obejmował możliwość wypowiedzeniu się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie co do jego finalnej oceny, którą organ podatkowy prezentuje dopiero w uzasadnieniu faktycznym wydawanej decyzji. 2.6. W sytuacji gdy Spółka nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą orzekania organu i Sądu pierwszej instancji, to za niezasadne należało uznać w następstwie tego zarzuty naruszenia prawa materialnego z pkt 1.4 ppkt 5-7 przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i brak zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a to przez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, jak również niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz krajowych podmiotów, tj. M. K. (M.), spółki U. sp. z o.o. i R. S.(R. ). Uzasadniając te zarzuty materialnoprawne Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że w toku postępowania wykazano, że transakcje w postaci nabycia oleju rzepakowego oraz dalszej jego odsprzedaż miały miejsce w rzeczywistości, zaś okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczyły o tym, że dochowała ona należytej staranności. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe miały jednak podstawę do przyjęcia, że sporne faktury otrzymane przez Spółkę są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru, zaś Spółka co najmniej mogła mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze. Uprawniony był też wniosek, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nawiązaniu zakwestionowanych transakcji. Nierzetelne w rezultacie były też faktury wystawione przez Spółkę w odniesieniu do tego samego towaru. 2.6.1. Zarzucanie zatem błędnej subsumpcji prawa materialnego należało uznać za niezasadne już z samego względu na wspomniany wyżej brak podważenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie podatkowej. Do tych bowiem zastosowanie znajdowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Chodziło przy tym nie tylko o ustalenia dotyczące przebiegu zdarzeń, ale i świadomości Spółki co do ich nieprawidłowości. 2.6.2. Kontynuując ten wątek rozważań przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być stosowane tylko w warunkach zgodności podmiotowej i przedmiotowej danych ujętych w fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej na fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/ należytej staranności. Reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary) albo że powinien był o tym wiedzieć. 2.6.3. Skarżąca w odniesieniu do tej ostatniej kwestii odwołała się do art. 201 § 1 Ks.h., gdzie uregulowano, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jednym z elementów wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. mogło być bowiem badanie stanu świadomości Spółki jedynie w zakresie świadomości członków jej organu, tj. zarządu, tak jak wynika to z tzw. teorii organów, a nie jak w niniejszej sprawie dopuszczono - ustalenie braku dobrej wiary oparte jedynie na stanie świadomości wspólnika A. K.. Sąd pierwszej instancji uznawał bowiem A. K. za "osobę zarządzającą" Spółką, co akurat nie odpowiadało treści rejestrowej w odniesieniu do 2014 r. Wobec takiej argumentacji przypomnieć należało, że w świetle art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie z wywodzoną z tego przepisu teorią organów, na którą powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, osoba prawna ma zdolność prawną i odpowiadającą jej na gruncie prawa procesowego zdolność sądową oraz pełną zdolność do czynności prawnych i będącą jej odzwierciedleniem procesowym zdolność procesową, a czynności prawne i procesowe dokonywane przez występujące w roli organu (organów) tego podmiotu osoby fizyczne są działaniami samej osoby prawnej. Jak wskazuje się w doktrynie cywilistycznej badanie domniemania dobrej wiary (art. 7 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary) dotyczyć musi zatem członków zarządu, a jej brak przynajmniej u jednego z nich wyklucza dobrą wiarę całego zarządu, a więc i samej Spółki. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, w ustawie o podatku VAT nie ma uregulowań dotyczących dobrej wiary, ale nie oznacza to, że w tej mierze poprzestać należało na odniesieniu do krajowego cywilistycznego jej ujęcia. Podatek VAT należy bowiem do podatków zharmonizowanych, co oznacza, że bierze się tu pod uwagę również acquis communautaire - wspólnotowy dorobek prawny, co akurat autor skargi kasacyjnej zupełnie pominął, mimo że Sąd pierwszej instancji do tego zasobu nawiązywał. Reguła dobrej wiary w unijnym rozumieniu nie pokrywa się z kategorią dobrej wiary w ujęciu cywilnym. Przede wszystkim nie jest ona aprioryczna, ale podlega ustaleniu. Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że świadomość osoby prawnej nie może zostać ustalona na podstawie świadomości innych osób niż te, które wchodzą w skład jej organów (np. pracowników osoby prawnej czy jej wspólników). Przeświadczenie Spółki, że cywilistyczna teoria organów chroniła ją przed odpowiedzialnością podatkową, w sytuacji, gdy do nawiązania kontaktów handlowych doszło poprzez działania wspólnika, a nie członków zarządu owej Spółki, wynikało jedynie z mylnego ("pokrętnego") rozumienia tej zasady na tle postępowania podatkowego i reguły dobrej wiary/należytej staranności wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przyjąć, jak chciała tego Spółka, że tylko świadomość członków zarządu uprawnia do przypisania jej odpowiedzialności podatkowej, to w przypadku działania Spółki wyłącznie przez prokurentów, pełnomocników (dyrektorów, menadżerów), w tym tych procesowych, całkowicie wykluczona byłaby jej odpowiedzialność i możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Takie podejście prowadziłoby do wykładni tego przepisu contra legem. Powołując się na poglądy doktryny, Spółka słusznie podnosiła, że brak dobrej wiary po stronie przynajmniej jednej osoby fizycznej w organie kolegialnym pozbawia osobę prawną dobrej wiary. W przypadku zatem gdy "w imieniu" Spółki kontakty handlowe nawiązywał wspólnik, to należałoby postawić pytanie, za czyją zgodą, w tym również milczącą, do tego dochodziło. Jednakże każda odpowiedź na to pytanie (za zgodą zarządu lub całkowicie bez jego zgody) mogłaby dowodzić, że Spółka co najmniej mogła mieć świadomość nieprawidłowości, ale nie dochowała w tym względzie należytej staranności. Trudno byłoby bowiem za taką uznać całkowity brak orientacji wszystkich członków zarządu spółki co do poczynań jej wspólnika np. w sytuacji gdy zawiera umowy, dokonuje płatności, odbiera towar, odsprzedaje ten towar. Jeśli zaś zarząd Spółki skarżącej nie dopuszczał takich okoliczności, nie zlecał działania za Spółkę, nie chciał ponosić "korzyści" z zakwestionowanych transakcji, a zachowania A. K. w 2014 r., kiedy jeszcze nie był on członkiem zarządu, uznawał za bezprawne, winien był zgłosić tego rodzaju nadużycie organom ścigania. Tymczasem jak wynikało z niepodważonych ustaleń organów podatkowych, A. K. miał podstawy, aby wiedzieć o nieprawidłowościach w obrocie towarem (sam obrót nie był negowany), co musiało być uznane za kształtujące stan świadomości Spółki jako podmiotu biorącego w tym udział. 2.6.4. Z kolei zasadność zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo widział w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało (mogło mieć) miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez dostawcę, który co najmniej powinien mieć tego świadomość. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na ten łańcuch, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 2.6.5. Negowanie ustaleń organów, że Spółka wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że jej transakcje związane były z oszustwem podatkowym, w sytuacji gdy świadczyło o tym wiele okoliczności sprawy, w tym również dokumenty rejestrowe (wszak można było z nich wyczytać, kiedy dany podmiot powstał lub jaki miał zakres działalności), nie mogło stanowić uzasadnienia dla postawionego zarzutu błędnej subsumpcji prawa materialnego. Kwestie te dotyczyły bowiem sfery ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że w sprawie podatkowej Spółki znajdowały zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przyznanie Skarżącej w niepodważonych skutecznie okolicznościach faktycznych prawa do odliczenia z tytułu rzekomego nabycia towarów prowadziłoby zaś do uzyskania przez nią nienależnej korzyści w systemie podatku VAT. 2.7. Przechodząc do oceny zarzutów postawionych w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wykazującej nabycie usług niematerialnych - doradczych (pkt 1.4. ppkt 9-12), odnotować trzeba było, że kluczowy w przypadku dokumentowania tego rodzaju usług jest materiał dowodowy przedstawiony przez stronę postępowania podatkowego. Takiego zaś w sprawie podatkowej Spółki zabrakło, czego autor skargi kasacyjnej nie zdołał odpowiednio podważyć. 2.7.1. W zakresie transakcji z B. ustalono, że spółka ta została zarejestrowana w dniu 11 lipca 2014 r. pod adresem Skarżącej w wirtualnym biurze, a jej prezesem i większościowym udziałowcem był wówczas P. I., który był również prezesem Skarżącej. Współpraca tych podmiotów miała dotyczyć doradztwa w zakresie informatyki i zarządzania. Brak było jednak dowodów na wykonanie takiego doradztwa, poza oczywiście samą fakturą. Wiarygodności tej transakcji nie przysporzyła też okoliczność wykonywania usług przez tę sama osobę niejako dla siebie samej z uwagi na jej członkostwo w zarządzie obu spółek. Co więcej, mimo że usługi te miały kosztować Skarżącą 285.000 zł w cyklicznych opłatach (jedynie omyłkowo Sąd pierwszej instancji na str. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał, że "za miesiąc"), to drugi udziałowiec A. K. nic o nich nie wiedział, mimo że M. N. wskazał na uczestnictwo przy negocjacjach właśnie A. K.. W związku z transakcją z tym podmiotem Spółka co prawda zarzuciła nieprzeprowadzenie wskazywanego przez nią dowodu z oględzin systemu ERP na okoliczność wykonania przez B. usług w zakresie dopasowania systemu ERP do potrzeb Skarżącej, jednakże w tej mierze nie postawiła takich zarzutów kasacyjnych, które odpowiadałyby tym kwestiom. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie zarzucał aby przy wyrokowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej Spółki doszło do naruszenia art. 198 O.p. - przepis odnoszący się do fakultatywnego dowodu z oględzin, czy do naruszenia art. 188 O.p. - przepis odnoszący się do inicjatywy dowodowej strony postępowania. Z ustaleń organów wynikało jednak, że system ERP został zakupiony od zewnętrznego podmiotu, który dokonał jego aktywacji i wstępnej parametryzacji podstawowych wersji modułów. Natomiast jako dowód wykonanych przez B. usług Spółka przedstawiła wydruki wskazujące przykładowe formularze, listy dokumentów oraz raporty, ale wykonane dopiero w 2018 r. i możliwe do sporządzenia w dowolnym edytorze, podczas gdy faktura była z grudnia 2014 r. 2.7.2. Wobec tego stanu rzeczy, nie można było zgodzić się z zarzutami kasacyjnymi odnośnie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. powiązanych z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., na których poparcie Spółka po raz kolejny wskazała ogólnikowo (bez zindywidualizowania zarzutu w odniesieniu do obszaru normatywnego wyliczonych przepisów) i gołosłownie, że formalne oraz materialne przesłanki odliczenia zostały dopełnione. Jak wynikało z ustaleń organów, prawidłowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie i zakres rzekomej usługi niematerialnej poza fakturą, a wysokość ceny usługi świadczyła o jej doniosłej randze. 2.7.3. W nakreślonych wyżej okolicznościach niezasadne musiały okazać się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego co do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury opiewającej na usługi niematerialne, czyli zarzut niezastosowania art 86 ust. 1 u.p.t.u. i zarzut zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca próbowała jedynie ponownie kwestionować ustalenia faktyczne, co nie mogło stanowić adekwatnego motywu dla tego rodzaju zarzucanego uchybienia prawnego ze sfery prawa materialnego. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 listopada 2025 r. był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł (50% z 10.800 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik