I FSK 1807/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2532/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., nr 1401-IOV-2.4103.42.2020.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od I do IV 2015 r. oraz podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do lipca i od października do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1.1. Spółka G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w skardze kasacyjnej z dnia 30 kwietnia 2022 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2532/20. Sąd wyrokiem tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne kwartały od I do IV 2015 r. oraz podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od styczna do lipca i od października do grudnia 2015 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał między innymi, że: 1) Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik MUCS) decyzją z dnia 19 lutego 2020 r. - utrzymaną w mocy wymienioną powyżej decyzją Dyrektora IAS z dnia 9 października 2020 r. - określił Spółce odmiennie od deklarowanych zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następne okresy rozliczeniowe za poszczególne kwartały 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); 2) jednym z powodów wydania decyzji było zakwestionowanie wykazanych przez Spółkę transakcji zakupu oleju rzepakowego od trzech spółek z o.o.: E., S. i O. oraz od G. W. (A.) na skutek uznania, że były to czynności niedokonane, co prowadziło do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach od tych podmiotów, czemu towarzyszyło ustalenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze rzeczonych dostawców (wymienione podmioty, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego, nadto brały udział w tzw. karuzeli podatkowej); 3) w stosunku do faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz U. sp. z o.o. oraz B. S.A. organy podatkowe uznały, że Spółka nie dokonała tych czynności; faktury z tego zakresu miały bowiem jedynie pozorować dokumentowane dostawy i nabycia towarów handlowych, którymi w rzeczywistości Spółka nigdy nie dysponowała; 4) podważono również zasadność odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych tytułem nabycia usług niematerialnych od spółek z o.o.: [...], a także [...]. oraz [...] (według organów podatkowych nie było wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych w tym obszarze czynności). Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania ani prawa materialnego, co prowadziło do oddalenia skargi. 1.3. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: I) w odniesieniu do spornego obrotu towarem [olejem rzepakowym]: - naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.; dalej: P.p.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo: - jaskrawo widocznego prowadzenia przez organ postępowania w kierunku udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomej nieprawidłowości rozliczeń Spółki w podatku VAT; - naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Spółki oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku, wynikającego z wystawionych przez kontrahentów faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane transakcje; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi mimo wadliwego, sprzecznego z zasadą zaufania i zasadą przekonywania, uzasadnienia decyzji, w której organ wywiódł względem Spółki odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego alternatywnie z rzekomego braku dokonania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, lub z rzekomego niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych. Sporządzone w ten sposób uzasadnienie decyzji uniemożliwiło rekonstrukcję rzeczywistej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i dowiodło dążenia organu do uprawdopodobnienia założonej z góry tezy o wadliwości rozliczeń Spółki w podatku VAT za 2015 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji: - wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym nieuzasadnionego pominięcia lub tendencyjnej oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę, nadawania przez organ wypowiedziom osób przesłuchiwanych znaczenia odmiennego od zamierzonego przy uwypuklaniu i wielokrotnym powtarzaniu okoliczności nieistotnych dla sprawy; - pominięcia faktów wynikających z protokołów przesłuchania członków zarządu Spółki, jedynie na podstawie przesądzenia z góry o posiadaniu przez Spółkę świadomości uczestnictwa w sztucznym łańcuchu dostaw. Zarzuty opisane w pkt 1-3 powyżej, miały oczywisty wpływ na wynik sprawy przez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w kluczowych obszarach, w tym niewynikającego z obiektywnych przesłanek twierdzenia, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzeń podatku VAT poprzez nabycie towaru od E., S., O. i A.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 192 i art. 123 § 1 O.p. przez: - nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy organ ograniczył Spółce prawo do wypowiedzenia się w toku sprawy na skutek niewskazania okoliczności, które organ uznał za udowodnione, w rezultacie uniemożliwiając wypowiedzenie się co do okoliczności mających stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz wynikających z przeprowadzonych dowodów, - a dodatkowo przez niewskazanie w wyroku wyjaśnienia przyczyn, dla których powyższe ograniczenie Spółce prawa do wypowiedzenia się w toku sprawy nie czyniło koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu; - naruszenie prawa materialnego w zakresie: 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące względem Spółki odmową prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów. Przyczyną tej odmowy było uznanie, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy: - w toku postępowania wykazano, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości z udziałem kontrahentów, a okoliczności dostaw nie dawały podstaw do przyjęcia, że dostawy te nie zostały przez nich zrealizowane; - okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczyły o dochowaniu przez nią należytej staranności; 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na odmowie zastosowania, tj. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.; 7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie Spółki, tj. w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz spółek U. i B. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje [dostawy]; II) w odniesieniu do spornego nabycia usług niematerialnych: - naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi Spółki, mimo naruszenia przez organ dyrektyw postępowania dowodowego i brak przeprowadzenia wskazanego przez Spółkę dowodu z oględzin z jej systemu ERP, na okoliczność wykonania przez B. usług w zakresie dopasowania tego systemu do potrzeb Spółki, pomimo że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. wskazanie sposobu, w jaki wykonane zostały usługi przez B., co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi Spółki, mimo dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że usługi nabyte przez Spółkę od: [...] nie zostały faktycznie wykonane. Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podatkowej potwierdzał wykonanie usług, niemniej przedstawionym przez Spółkę dowodom odmówiono wiarygodności. Miało to wpływ na wynik sprawy wobec niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez usługodawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - naruszenie prawa materialnego w zakresie: 10) art 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, tj. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez usługodawców, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, faktyczne wykonanie usług zostało potwierdzone dowodami, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. 1.5. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Odnosząc się najpierw do zarzutu naruszenia przepisów postępowania o najszerszym obszarze kwestionowanych ustaleń i wytykanych organom podatkowym, ale i Sądowi pierwszej instancji błędów, należało dla porządku przypomnieć, że w zarzucie z pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia Spółka podnosiła na tle obrotu olejem rzepakowym, że wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, pominięto lub tendencyjnie oceniono dowody przez nią przedstawione, nadając wypowiedziom osób przesłuchiwanych znaczenie odmienne od zamierzonego przez uwypuklanie i wielokrotne powtarzanie okoliczności nieistotnych dla sprawy podatkowej. Zarzucono też pominięcie faktów wynikających z protokołów przesłuchania członków zarządu Spółki jedynie na podstawie przesądzenia z góry o posiadaniu przez nią świadomości uczestnictwa w sztucznym łańcuchu dostaw. Tymczasem w wyniku postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że wykazane zakwestionowanymi fakturami transakcje obrotu olejem rzepakowym nie potwierdzały wykonania dostaw, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.3.1. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka dodatkowo podniosła, że okoliczność, że A. K. jako wspólnik Spółki wiedział o nieprawidłowościach nie mogła świadczyć o tym, że Spółka miała świadomość udziału w transakcjach karuzelowych. Ponadto, znaczną rolę - wręcz uwalniającą Spółkę od odpowiedzialności - autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że w pierwotnie formułowanych konkluzjach przedstawionych w Protokole z badania ksiąg podatkowych Spółki z dnia 22 czerwca 2018 r. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2014 r. włączonym do akt postępowania za 2015 r., organ kontrolujący potwierdził przeprowadzenie przez Spółkę rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie znajdując przy tym podstaw do przypisania jej świadomości zaistnienia nadużycia w podatku VAT. W zakresie tych dwóch kwestii odnotować wypadało, że świadomość A. K. co do uczestnictwa w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym była wystarczająca - nawet przy rzekomej nieświadomości pozostałych osób powiązanych ze Spółką - do ustalenia, że Spółka co najmniej mogła mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze. Rola A. K. jako wspólnika Spółki, a od marca 2015 r. także członka jej zarządu, polegała na nawiązywaniu wątpliwych transakcji i wykorzystywaniu Spółki do tego celu, aby uzyskiwać nienależne korzyści podatkowe w systemie rozliczeń podatku VAT. Tym samym pierwotne ustalenia zawarte we wspomnianym Protokole z badania ksiąg nie miały charakteru ostatecznego i przesądzającego. Zostały one zakwestionowane przez ustalenia co do świadomości Spółki w zakresie udziału w oszukańczym procederze. Nie można zatem było zgodzić się z zarzutem tendencyjnego prowadzenia postępowania jedynie w celu podważenia rozliczeń Spółki. Organ podatkowy - powziąwszy wątpliwości co do transakcji za 2015 r. - był wszak obowiązany do wyjaśnienia wszelkich związanych z tym okoliczności w świetle zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., niezależnie od korzystnych dla Spółki lub zupełnie niekorzystnych dla niej skutków dokonywanych ustaleń. 2.3.2. Skarżąca zdawała się też spodziewać, że treść decyzji będzie opierała się na zeznaniach świadków, tymczasem organ nie dał wiary ich zeznaniom, a oceny tej dokonał na równi z innymi dowodami i w konfrontacji z nimi. Zeznania te, zwłaszcza z uwagi na ich rozbieżność, słusznie uznano za niewiarygodne. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Aby zapobiec przekroczeniu granic dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się w szczególności prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Tymczasem argumentacja Spółki do tych kryteriów zasadniczo nie nawiązywała, lecz jedynie oscylowała wokół semantycznej analizy poszczególnych wypowiedzi świadków (np. że pan Rybacki nie tyle zeznał, że nie kojarzy Spółki jako kontrahenta, co nie potwierdził, że zna Spółkę), co nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem roztrząsanie doboru słownictwa z języka potocznego przez świadka. I choć zapewne istnieje językowa różnica np. między "zapomniałem" a "nie pamiętam", to tego rodzaju okoliczności nie mogłyby zostać uwzględnione w postępowaniu kasacyjnym. Nie miały one żadnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe badają przecież sens wypowiedzi świadków w kontekście hipotezy normy prawnej (czy świadek potwierdza, bądź nie, dokonanie konkretnej transakcji z określonym podmiotem, np. co do ceny i co do towaru), a nie w kontekście oceny tych zeznań przez stronę postępowania na swoją korzyść. W związku z tym potwierdzenie przykładowo samego nabycia towaru, nie mogłoby być jeszcze dowodem na pochodzenie tego towaru od konkretnego dostawcy - wystawcy faktury. 2.3.3. Okoliczności niewyjaśnione w ramach zeznań świadków udało się ustalić w ramach wydanych wobec kontrahentów Spółki w innych postępowaniach decyzji podatkowych. Były to: - ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K z dnia 30 lipca 2018 r. wydana dla E. w zakresie rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2015 r.; - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2016 r. wydana wobec S. w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r.; - decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 13 października 2017 r. wydana wobec A.; - ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 marca 2019 r. wydana wobec O. w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Należało przy tym odnotować, że ustalenia wynikające z tych decyzji nie potwierdzały, aby faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uzasadnione rynkowo, zaś autor skargi kasacyjnej nawet nie skomentował zawartych w nich ustaleń, nie mówiąc już o choćby próbie ich skutecznego podważenia. 2.3.4. Sąd pierwszej instancji mógł zatem zaaprobować dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wnioski z nich płynące. Tu zaś przypomnieć należało, że Sąd ten szczegółowo opisał relacje łączące poszczególne podmioty i ze Skarżącą, i z kontrahentami na poprzednich etapach obrotu, w tym tzw. znikającymi podatnikami. Przy czym wskazał, że okoliczności dotyczące kontrahentów Spółki wynikały z samej dokumentacji rejestrowej. W istocie podmioty te były świeżo zarejestrowane tuż przed przystąpieniem do procederu, skąd mógł płynąć wniosek, że w tym właśnie celu zostały utworzone. Można było więc na poziomie zwykłej weryfikacji kontrahenta przez podmiot "zorientowany" w realiach branży ustalić te niekorzystne okoliczności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że bezrefleksyjne działania weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów w oparciu o dostępne rejestry, nie miały żadnego istotnego znaczenia. Zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej status kontrahentów jako przedsiębiorców i realizację przez nich obowiązków podatkowych, nijak się miało do całkowitego braku wiedzy świadków reprezentujących te podmioty o transakcjach ze Skarżącą. Spółka nie podjęła też próby weryfikacji swoich kontrahentów w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie związanym z transakcjami tego rodzaju jak w rozpoznanej sprawie (występujących w łańcuchu powiązań), świadomość konkretnego podmiotu co do udziału w takim procederze, nie tyle wiąże się z samą weryfikacją kontrahentów (bo tu "pozory mylą" i wszystko może być poprawne z formalnego punktu widzenia), co ze świadomością bycia zbędnym - z punktu widzenia logiki i ekonomiki działań - ogniwem tego łańcucha. 2.3.5. W zakresie zatem zarzutu "zaakceptowania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji", wyjaśnić trzeba było, że choć Spółka w skardze kasacyjnej konsekwentnie negowała swój świadomy udział w oszukańczym procederze na gruncie podatku VAT, to jednak nie podważyła licznych okoliczności omówionych w decyzji, a uznanych przez organy za potwierdzające, że co najmniej mogła ona wiedzieć, że była jednym z ogniw łańcucha transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka jedynie uznawała te okoliczności za niedotyczące jej bezpośrednio. Przedstawione ustalenia faktyczne dostatecznie potwierdzały jednak udział Spółki w obrocie olejem rzepakowym, który miał nierzeczywisty charakter, cechował się bowiem specjalnie stworzonym łańcuchem podmiotów wskazywanych w charakterze jego uczestników, bez żadnego racjonalnego z punktu widzenia ekonomiki sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym celem funkcjonowania Spółki w tym schemacie transakcji nie był więc obrót towarami przynoszący zysk w związku z prowizjami na danym etapie nabyć/dostaw. Kluczowe było zwłaszcza ustalenie, że proceder ten "nagrała" spółka S. oraz spółka K., a osobą zarządzającą tym procederem był K. S., który poprzez spółki, w których był wspólnikiem, prokurentem lub członkiem zarządu, sprowadzał olej rzepakowy z zagranicy. Transakcje w ten sposób zorganizowane miały inny cel niż handlowy (gospodarczy), a mianowicie służyły wyłudzeniom podatku VAT. Żadnemu z podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, z pominięciem pośredników, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu. Trafnie też oceniono, że w trakcie rzekomej sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz spółek U. i B., gdzie wystawcą faktur była Skarżąca, na żadnym etapie dostaw wspomniane spółki nie były w fizycznym posiadaniu towaru. Ich udział miał na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i rozpoznanie WDT na rzecz podmiotów zagranicznych (czeskich i słowackich) przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Co znamienne, M. R., prezes zarządu U., nie miał wiedzy w zakresie obrotu olejem rzepakowym, mimo że spółka ta wykazywała milionowe obroty w tym zakresie. Z kolei zeznania przedstawicieli B. jasno wskazywały, że spółka ta w zakresie obrotu olejem rzepakowym co do zasady nie dokonywała żadnych czynności poza wystawianiem faktur VAT. 2.3.6. Finalnie przechodząc do zarzutu "licznych braków" w postępowaniu dowodowym rzekomo niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należało, że zarzut nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę winien odnosić się do art. 188 O.p. Przepis ten jest właściwą podstawą prawną w zakresie inicjatywy dowodowej strony postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej nie zarzucano jednak, aby ów przepis został naruszony. Tym samym zarzut z pkt 1.4 ppkt 3 należało uznać za nieusprawiedliwiony. 2.4. Chybiony okazał się też zarzut z pkt 1.4 ppkt 2, który dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazywał, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, gdyż nie uchylił decyzji, której uzasadnienie było wadliwe, sprzeczne z zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). W ocenie Spółki zastrzeżenia te wynikały z faktu, że odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego "alternatywnie z rzekomego braku dokonania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, lub z rzekomego niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych", przez co nie było możliwości odtworzenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. 2.4.1. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego przypomnieć wypadało, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dodać trzeba, że zakres normatywny art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wraz z jego kontekstem prewencyjno-represyjnym został omówiony przez Sąd pierwszej instancji. W takim stanie rzeczy nie można było zgodzić się z zarzutem co do niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd, a przez to naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie nie można było uznać, aby z decyzji organu nie wynikało jednoznacznie, jakie elementy stanu faktycznego stanowiły podstawę do zastosowania tego przepisu materialnego prawa podatkowego. Skarżąca uznawała, że podano dwa niejako wykluczające się zakresy ustaleń - niedokonanie czynności v. dokonanie czynności, ale bez należytej staranności. Kwestie te jednak - wbrew wizji Spółki - nie mogły być traktowane jako rozłączne czy wręcz wykluczające się. Miały one jednoczesny wpływ na zastosowanie konkretnej normy prawnej. W pierwszej kolejności ustaleniu podlegało bowiem to, czy doszło do transakcji, na które opiewały faktury (ustalenie dotyczyło tego, że wystawcy faktur nie mogli być dostawcami oleju rzepakowego, nawet jeśli towar ten podlegał w istocie obrotowi), co skutkowało przyjęciem, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czyli takich, gdzie zachowana byłaby pełna tożsamość podmiotowa i przedmiotowa transakcji oraz faktury. Dopiero zaś w drugiej kolejności ustaleniu podlegał stan rzeczywistości co do tego, czy na tle okoliczności wyżej wskazanych Spółka co najmniej mogła mieć świadomość bycia ogniwem transakcji typu karuzelowego (obrotu w łańcuchu kilku podmiotów), gdyby zachowała należytą staranność. Na tej płaszczyźnie ustalono z kolei, że wiele czynników na to wskazywało. Tym samym organ podatkowy wszystkie elementy stanu faktycznego ustalone w sprawie Spółki zasadnie uznał za wypełnienie przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2.4.2. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej i uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w świetle art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, aby któregokolwiek z tych elementów konstrukcyjnych zabrakło w zaskarżonej decyzji. Tymczasem brak taki stanowiłby powód do wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jedynie wtedy, gdyby tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.5. Natomiast rację miała Skarżąca (chociaż nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy) zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 192 i art. 123 § 1 O.p., że oprócz skwitowania przez ten Sąd, że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 192 O.p., w swoich rozważaniach nie odniósł się do zarzutu postawionego w tym zakresie w skardze na decyzję Dyrektora IAS, a do art. 123 § 1 O.p. w ogóle się nie odwołał, zaś samą zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu skomentował tylko w aspekcie wykorzystania przez organy zewnętrznego materiału dowodowego. 2.5.1. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W świetle zaś art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W skardze Spółka podnosiła, że do naruszenia art. 192 O.p. doszło przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do dowodów przemawiających za utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez Spółkę oczywistej wadliwości decyzji pierwszej instancji, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie za udowodnione okoliczności, co do których Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się. Skarżąca uważała, że organ podatkowy ograniczył jej prawo do wypowiedzenia się w toku sprawy na skutek niewskazania okoliczności, które uznał za udowodnione, co uniemożliwiło jej wypowiedzenie się na temat tych okoliczności mających stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a z kolei Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których powyższe ograniczenie Spółce prawa do wypowiedzenia się w toku sprawy podatkowej nie czyniło koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Co prawda przepis ten nie nakazuje drobiazgowego roztrząsania każdego szczegółu sprawy, ale jeśli zarzut naruszenia konkretnych norm został w skardze dostatecznie sformułowany, to należało się do niego odnieść. Jednakże aby skuteczny mógł okazać się zarzut kasacyjny w obszarze art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., konieczne byłoby wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie tego jednak zabrakło w motywach skargi kasacyjnej. 2.5.2. Tym samym należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się we wskazanym względzie uchybienia, ale nie można było stwierdzić, aby owo uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konkluzja ta stanowiła konsekwencję oceny, że organ podatkowy nie dopuścił się mającego istotny wpływ na wynik sprawy (jak z kolei wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) naruszenia zasady czynnego udziału strony przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem organ wzywał Spółę do zapoznania się z tym materiałem, a Spółka istnienia tego rodzaju wezwania nie kwestionowała. Jak zresztą wynikało z argumentacji autora skargi kasacyjnej, analizowany zarzut opierał się na wadliwym rozumieniu przywołanych przepisów postępowania podatkowego i oczekiwaniu w związku z tym przez Spółkę, że materiał dowodowy, z którym miała się ona zapoznać i co do którego miała się następnie wypowiedzieć, miałby być już wówczas opatrzony finalnym komentarzem organu na temat oceny zgromadzonych dowodów, idącym tak daleko, jak przy wydaniu już decyzji podatkowej wymagają tego przepisy art. 210 i art. 191 O.p. Taka wykładnia przesłanek zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie znajduje jednak uzasadnienia ani w dosłownym brzmieniu art. 123 § 1 i art. 192 O.p., ani nie wynika z prawidłowo ugruntowanej praktyki organów podatkowych. Organy te po zakończeniu etapu postępowania dowodowego przedstawiają bowiem stronie komplet zebranych dowodów, na których zamierzają oprzeć ustalenia faktyczne przyszłej decyzji, co strona może zignorować, ale też może się co do tego materiału wypowiedzieć (aprobująco bądź krytycznie, a wypowiedź ta dopiero będzie kształtowała ocenę materiału dowodowego przez organ). Strona może też żądać uzupełnienia materiału dowodowego, wykazując, że ten dotychczas zebrany jednak nie jest zupełny, ale nie może spodziewać się, że niejako winna otrzymać część "projektu" gotowej decyzji w zakresie obejmującym ustalenia faktyczne (wykazanie okoliczności uznanych za udowodnione). Zarzut kasacyjny z pkt 1.4 ppkt 4 okazał się więc finalnie nieusprawiedliwiony. Spółka miała bowiem możliwość zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak przewiduje to art. 192 O.p., w tym z materiałem pochodzącym z innych postępowań, a włączonym w poczet materiału dowodowego jej sprawy. Mogła także wypowiedzieć się w przedmiocie zebranych dowodów. Nie doszło więc do ograniczenia prawa Spółki do czynnego udziału w sprawie, który na wspomnianym etapie postępowania podatkowego obejmował możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie co do jego finalnej oceny, którą organ podatkowy prezentuje dopiero w uzasadnieniu faktycznym wydawanej decyzji. 2.6. Wreszcie nie można też było uznać za zasadny zarzutu z pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2 P.p. (uzupełniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o art. 141 § 1 P.p.s.a.), Skarżąca domagała się uznania, że organ podatkowy prowadził postępowanie tendencyjnie w kierunku udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomej nieprawidłowości rozliczeń Spółki, dopuszczając się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, a pominięcie twierdzeń Spółki. Skarżąca podnosiła, że ustalenia organów opierały się wyłącznie na domysłach, poszlakach i tezach, które urastały do rangi dowodów. 2.6.1. Celnie Skarżąca odnotowała, że organy podatkowe w istocie zmierzały do udowodnienia "tezy o nieprawidłowości rozliczeń", ale wadliwe pominęła ona, że teza taka w okolicznościach prowadzonej sprawy podatkowej nie była bezpodstawna. To podejrzenia organu co do wątpliwych transakcji, ich przebiegu oraz świadomości Spółki na temat okoliczności im towarzyszących, były powodem wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Jego celem końcowym było zaś wydanie decyzji podatkowej poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego i jego swobodną oceną. W ten sposób owa teza poddana została pełnej weryfikacji dowodowej, która dała podstawy ją potwierdzające. Przez wzgląd na przypadek transakcji łańcuchowej typu karuzelowego nie dziwił zaś fakt, że źródłem części materiału dowodowego były również postępowania prowadzone wobec innych podmiotów - uczestników tego procederu (ogniw łańcucha), co oznaczało, że ustalenia te nie miały charakteru domysłów i poszlak, odmiennie niż sugerowała to Skarżąca. 2.6.2. Całkowicie chybione były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców w zakresie art. 10 ust. 1 - zasady zaufania do przedsiębiorcy i domniemania jego działania zgodnego z prawem, uczciwego i z poszanowaniem dobrych obyczajów (czyli działania rzetelnego/starannego kupca) oraz ust. 2 - zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Po pierwsze, przepisy te wskazując na sposób postrzegania przedsiębiorcy oraz czynienia ustaleń co do jego praw i obowiązków nie wyłączają (nie znoszą) konieczności równoczesnego uwzględniania przez organ podatkowy zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym i reguł rządzących tym postępowaniem. Te ostatnie zaś bezpośrednio wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej. Dążenie zatem do realizacji zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji ustalenia w ramach tej zasady czynione mogą doprowadzić do wzruszenia postulowanych atrybutów ustawowych przypisywanych przedsiębiorcy. Po drugie, Skarżąca zdawała się spodziewać, że sama treść przywołanych przepisów Prawa przedsiębiorców świadczyła o jej "dobrej wierze" w rozumieniu podatku VAT. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca interpretowała te przepisy w taki sposób, który w istocie paraliżowałby możliwość przeprowadzania jakiejkolwiek kontroli wobec przedsiębiorcy. 2.6.3. W świetle art. 10 ust. 1 P.p. organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. To, że organ ma zakładać, że ma do czynienia z przedsiębiorcą działającym rzetelnie, uczciwie i starannie kupiecko, nie oznacza - jak zdawała się oczekiwać Spółka - że nie będzie miał narzędzi do wykrycia braku w konkretnym przypadku tych cech i że będzie rozstrzygał wbrew prawdzie obiektywnej. To właśnie ta zasada, sformułowana w art. 122 O.p. równoważy treść art. 10 ust. 2 P.p., zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W świetle bowiem art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organy nie poprzestają tylko na postawieniu jakiejś tezy, lecz zmierzają do dokładnego wyjaśnienia sprawy na tyle, aby żadne istotne wątpliwości już nie pozostawały do arbitralnego rozstrzygnięcia. 2.6.4. Nie można tym samym było podzielić zarzutów kasacyjnych co do naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 P.p., art. 121 § 1 O.p. czy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu poparty został zresztą jedynie gołosłownym sformułowaniem, że uzasadnienie wyroku sporządzono w sposób uniemożliwiający zrekonstruowanie przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuzasadniona zmiana stanowiska organów podatkowych (z tego pierwotnego zawartego w Protokole badania ksiąg) nie stanowiła naruszenia zasady zaufania. Przy czym - jak wynikało zarówno z wypowiedzi organu, jak i tego Sądu - uzasadnieniem tym była świadomość udziału Spółki w oszustwie podatkowym. 2.7. W sytuacji gdy Spółka nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą orzekania organu i Sądu pierwszej instancji, to za niezasadne należało uznać w następstwie tego zarzuty naruszenia prawa materialnego z pkt 1.4 ppkt 5-7 przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i brak zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a to przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, jak również niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skute określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie z tytułu faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółek U. i B. Uzasadniając te zarzuty materialnoprawne Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że w toku postępowania wykazano, że transakcje w postaci nabycia oleju rzepakowego oraz dalszej jego odsprzedaży miały miejsce w rzeczywistości, zaś okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczyły o tym, że dochowała ona należytej staranności. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe miały jednak podstawę do przyjęcia, że sporne faktury otrzymane przez Spółkę są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru, zaś Spółka co najmniej mogła mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze. Uprawniony był też wniosek, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nawiązaniu zakwestionowanych transakcji. Nierzetelne w rezultacie były też faktury wystawione przez Spółkę w odniesieniu do tego samego towaru. 2.7.1. Zarzucanie zatem błędnej subsumpcji prawa materialnego należało uznać za niezasadne już z samego względu na wspomniany wyżej brak podważenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie podatkowej. Do tych bowiem zastosowanie znajdowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Chodziło przy tym nie tylko o ustalenia dotyczące przebiegu zdarzeń, ale i świadomości Spółki co do ich nieprawidłowości. 2.7.2. Kontynuując ten wątek rozważań przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być stosowane tylko w warunkach zgodności podmiotowej i przedmiotowej danych ujętych w fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane w fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej na fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków owej zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary) albo że powinien był o tym wiedzieć. 2.7.3. Z kolei zasadność zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo widział w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało (mogło mieć) miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez dostawcę, który co najmniej powinien mieć tego świadomość. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na ten łańcuch, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. 2.7.4. Negowanie ustaleń organów, że Spółka wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że jej transakcje związane były z oszustwem podatkowym, w sytuacji gdy świadczyło o tym wiele okoliczności sprawy, w tym również dokumenty rejestrowe (wszak można było z nich wyczytać, kiedy dany podmiot powstał lub jaki miał zakres działalności), nie mogło stanowić uzasadnienia dla postawionego zarzutu błędnej subsumpcji prawa materialnego. Kwestie te dotyczyły bowiem sfery ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że w sprawie podatkowej Spółki znajdowały zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przyznanie Skarżącej w niepodważonych skutecznie okolicznościach faktycznych prawa do odliczenia z tytułu rzekomego nabycia towarów prowadziłoby do uzyskania przez nią nienależnej korzyści w systemie podatku VAT. 2.8. Przechodząc do oceny zarzutów postawionych w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wykazujących nabycie usług niematerialnych, tj. logistycznych, doradczych i informatycznych (pkt 1.4 ppkt 8-10 tego uzasadnienia), odnotować trzeba było, że kluczowy w przypadku dokumentowania tego rodzaju usług jest materiał dowodowy przedstawiony przez stronę postępowania podatkowego. Takiego zaś w sprawie podatkowej Spółki zabrakło, czego autor skargi kasacyjnej nie zdołał odpowiednio podważyć. Nie zakwestionował też samego stanowiska Sądu pierwszej instancji, popartego przykładami z orzecznictwa, że w takich sprawach ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania. 2.8.1. Co do nabycia przez Skarżącą usług w zakresie doradztwa branżowego i biznesowego ustalono, że zakwestionowane usługi miały dotyczyć przekazania poufnych informacji w ramach wywiadu gospodarczego dotyczącego między innymi rynku krajowego, rynków zagranicznych, kontrahentów oraz modeli biznesowych, którymi Spółka była zainteresowana w ramach swoich działań gospodarczych. Jednak z wyjaśnień osób reprezentujących Skarżącą wynikało, że osoby te "nie kojarzyły" wystawców faktur, a ponadto Spółka nie posiadała dokumentacji takiej jak specyfikacje, kosztorysy, wyceny usług ani materialnych dowodów wykonania tego rodzaju usług. Zawieranie rzekomych umów i przekazywanie informacji wyłącznie w formie ustnej musiało zaś okazać się niewiarygodne już tylko z powodu tej okoliczności, że jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, szereg czynności w ramach usług niematerialnych takich jak analizy finansowe, projekty, bilanse czy biznesplany są niemożliwe do przygotowania i przekazania ustnie, bez zaprezentowania ich w formie pisemnej lub graficznej (diagramy, arkusze elektroniczne). 2.8.2. W zakresie transakcji z B. ustalono dodatkowo, że spółka ta została zarejestrowana w dniu 11 lipca 2014 r. pod adresem Skarżącej w wirtualnym biurze, a jej prezesem i większościowym udziałowcem był wówczas P. I., który był również prezesem Skarżącej. Współpraca tych podmiotów miała dotyczyć doradztwa w zakresie informatyki i zarządzania. Brak było jednak dowodów na wykonanie takiego doradztwa, poza oczywiście samymi fakturami. Wiarygodności tym transakcjom nie przysporzyła też okoliczność wykonywania usług przez tę samą osobę niejako dla siebie samej z uwagi na jej członkostwo w zarządzie obu spółek. Co więcej, mimo że usługi te miały kosztować Skarżącą 225.000 zł netto, to drugi udziałowiec i członek zarządu A. K. nic o nich nie wiedział. W związku z transakcjami z tym podmiotem Spółka co prawda zarzuciła nieprzeprowadzenie wskazywanego przez nią dowodu z oględzin systemu ERP na okoliczność wykonania przez B. usług w zakresie dopasowania systemu ERP do potrzeb Skarżącej, jednakże w tej mierze nie postawiła takich zarzutów kasacyjnych, które odpowiadałyby tym kwestiom. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie zarzucał aby przy wyrokowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej Spółki doszło do naruszenia art. 198 O.p. - przepis odnoszący się do fakultatywnego dowodu z oględzin, czy do naruszenia art. 188 O.p. - przepis odnoszący się do inicjatywy dowodowej strony postępowania. Z ustaleń organów wynikało przy tym, że system ERP został zakupiony od zewnętrznego podmiotu, który dokonał jego aktywacji i wstępnej parametryzacji podstawowych wersji modułów. Natomiast jako dowód wykonanych przez B. usług Spółka przedstawiła wydruki wskazujące przykładowe formularze, listy dokumentów oraz raporty, ale wykonane dopiero w 2018 r. i możliwe do sporządzenia w dowolnym edytorze, podczas gdy umowa była realizowana przez kilkanaście dni w 2015 r. 2.8.3. Wobec tego stanu rzeczy, nie można było zgodzić się z zarzutami kasacyjnymi odnośnie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., na których poparcie Spółka po raz kolejny wskazała ogólnikowo (bez zindywidualizowania zarzutu w odniesieniu do obszaru normatywnego wyliczonych przepisów) i gołosłownie, że formalne oraz materialne przesłanki odliczenia podatku naliczonego zostały dopełnione. Jak wynikało z ustaleń organów, prawidłowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie i zakres rzekomych usług niematerialnych poza fakturami i dowodami zapłaty, mimo że były to usługi opiewające na blisko 2,5 mln zł, co z tej perspektywy winno świadczyć o ich doniosłej randze. 2.8.4. W tych okolicznościach niezasadne musiały okazać się zarzuty naruszenia prawa materialnego co do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazujących na nabycie usług niematerialnych, tj. zarzut niezastosowania art 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i zarzut zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca próbowała jedynie ponownie kwestionować ustalenia faktyczne, co nie mogło stanowić adekwatnego motywu dla tego rodzaju zarzuconego uchybienia prawnego ze sfery prawa materialnego. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 listopada 2025 r. był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził tej sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 15.000 zł. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 11.250 zł (75% z 15.000 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik