I FSK 1807/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 334/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.8.2017.1.IR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 334/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. [...] S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Za kwestię sporną w sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął kwalifikację prawnopodatkową czynności wykonywanych przez skarżącą – będącą jednostką radiofonii publicznej – i dalszych tego następstw na gruncie podatku od towarów i usług, tj. czy - ze względu na charakter prowadzonej działalności - skarżąca będzie zobowiązana do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT. Rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym ww. norma znajdzie zastosowanie, zdaniem Sądu, determinowane jest natomiast oceną, czy skarżąca, realizując sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, wykonuje także czynności, w zakresie których nie będzie uznawana za podatnika VAT (jak uznał organ), czy też w zakresie świadczonych przez nią usług medialnych nie występują czynności leżące poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej (jak podnosi skarżąca). Dokonując oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania w powyższym zakresie, Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, że całokształt jej działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu rację ma organ, że spółka, wykonując czynności nałożone ustawą z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 639, ze zm.), dalej "u.r.t.", tj. realizując misję publiczną, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, skarżąca ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sąd wskazał, że zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednolicie opowiadających się za powyższym poglądem, i przywołał przykłady takich wyroków. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 2 pkt 1, 2, 4 i 6 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez przyjęcie, że w przypadku skarżącej kwota podatku naliczonego nie może wynikać ze wskazanych przepisów, a powinna być obliczona przy zastosowaniu prewspółczynnika; 2. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że znajdzie on zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej, podczas gdy nie dokonuje ona zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów innych, niż wykonywana działalność gospodarcza (w rozumieniu podatku od towarów i usług), a jednocześnie możliwe jest przypisanie całości nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej spółki; 3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1 i następne u.r.t., poprzez uznanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z realizacją tzw. misji publicznej i tym samym nie działa jako podatnik VAT, podczas gdy skarżąca prowadzi taką działalność, o czym świadczy chociażby fakt, że art. 21 ust. 1a pkt 6 u.r.t. wprost wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej; 4. art. 21 ust. 1 i następne u.r.t., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że możliwe jest realizowanie misji publicznej i jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza chociażby treść art. 21 ust. 1a pkt 6 u.r.t. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, czy skarżąca prowadzi działalność inną, niż gospodarcza (w rozumieniu podatku od towarów i usług) oraz czy nabywane przez nią towary i usługi nie mogą być w całości przypisane jej działalności gospodarczej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia argumentów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego tzw. misia publiczna realizowana przez skarżącą wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na interpretację indywidualną, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia argumentów podniesionych w przedmiotowej sprawie, w szczególności w zakresie nieodniesienia się do enumeratywnie wymienionych przez spółkę czynności objętych podatkiem od towarów i usług; 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez oddalenie skargi przez Sąd, mimo że organ nie odniósł się konkretnie do stanowiska skarżącej oraz dokonał lakonicznego i niewyczerpującego przedstawienia uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor środka odwoławczego podnosił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew jednak tym twierdzeniom uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Sąd pierwszej instancji wskazał i uzasadnił w sposób jasny i jednoznaczny podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uczynił to w sposób zrozumiały. Taki sposób sformułowania pisemnych motywów pozwolił stronom na poznanie motywów wydanego orzeczenia i stronie skarżącej pozwolił sformułować zarzuty kasacyjne. Uzasadnienie takie umożliwia również dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym nie można się zgodzić z kasatorem, że uzasadnienie niedostatecznie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. 4.3. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przede wszystkim zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem kasatora, organ i Sąd pierwszej instancji dopuściły się przede wszystkim błędnej wykładni powołanego przepisu, w szczególności użytego w nim pojęcia "działalności gospodarczej", a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tej regulacji, skutkującego przyjęciem, że w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skarżąca zobowiązana jest do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji" wskazanym w tym przepisie. 4.4. Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 4.5. Jak wynika w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfiki swej działalności skarżąca upatruje w tym, że jest ona podmiotem działającym na szczególnej podstawie prawnej (ustawa o radiofonii i telewizji), realizującym tzw. misję publiczną, za co otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Oprócz wpływów abonamentowych drugim zasadniczym filarem finansowania działalności skarżącej są przychody z działalności komercyjnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). 4.6. W tym miejscu wskazać należy, że problematyka wykładni i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do podatników realizujących tzw. misję publiczną, o której mowa w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji, była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, czego wyrazem są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lipca 2018 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK 1613/16, I FSK 1662/16, I FSK 1194/16, I FSK 1552/16 oraz I FSK 1710/16; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2053/16 i I FSK 2081/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 250/17, I FSK 360/17 a także z 30 października 2019 r., I FSK 1150/17 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Do zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez podmioty realizujące publiczną działalność nadawczą odniósł się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu prejudycjalnym z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 [...] [ECLI:EU:C:2016:470]. Stanowisko wypracowane w spornym zakresie w judykaturze jest przy tym jednolite, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni je podziela. 4.7. Jak zatem wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2081/16, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie gdy: (1) dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika; (2) nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2). Jeśli zaś chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia TSUE: z 13 marca 2008 r., C-437/06 [...] (ECLI:EU:C:2008:166) oraz z 12 lutego 2009 r., C-515/07 [...] (ECLI:EU:C:2009:88), z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o działalności gospodarczej, łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi). 4.8. We wskazanym już powyżej wyroku z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15, TSUE stwierdził natomiast, że artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy. W wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale i - wskazując, że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy - odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT. Pomimo, że wyrok ten dotyczył przepisów Szóstej dyrektywy, z uwagi na fakt, że zostały one wprost przeniesione w brzmieniu praktycznie identycznym na grunt Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), a dokładnie przepisu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 132 ust. 1 lit. q tej dyrektywy, pogląd ten pozostaje nadal aktualny. 4.9. Nie jest przy tym trafna argumentacja autora skargi kasacyjnej, jakoby wskazane orzeczenie TSUE nie mogło stanowić odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z uwagi na odmienność uwarunkowań faktycznych, w których zapadło ("(...) diametralnie inny sposób finansowania działalności Spółki i Czeskiego Radia (...)"). Podnieść należy, że wyrok ten został wydany w sprawie, w której wątpliwości dotyczyły zasad odliczania VAT naliczonego nad należnym przez czeskie radio, będące osobą prawną utworzoną na mocy specjalnej ustawy, specjalizującą się w publicznym nadawaniu programów radiowych, którego działalność była w części sfinansowana z opłat abonamentowych. Trybunał odwołał się w niej do problemu uznania za odpłatne, w efekcie opodatkowane VAT, świadczenia usług polegającego na działalności misyjnej w zakresie nadawania programów radiowych. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane elementy stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez Trybunał, jak też problem prawny będący przedmiotem wypowiedzi TSUE, są adekwatne do sprawy zawisłej przed Sądem kasacyjnym. 4.10. W rezultacie - w świetle wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez z wyroku TSUE w sprawie C-11/15, należy wskazać, że skarżąca - wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji (realizując misję publiczną) - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną telewizji należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Błędne jest zatem rozumowanie skarżącej, iż skoro towary i usługi nabywane przez nią jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT (działalność komercyjna) są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis art. 86 ust. 2a cytowanej ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. 4.11. Podsumowując, za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w myśl którego skarżąca jest obowiązana do stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz działalnością komercyjną sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak też pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT, okazały się zatem całkowicie chybione. 4.11. Powyższe obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).