I FSK 1807/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 417/16 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-895/15/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 417/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy D. (dalej "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych realizuje przy pomocy Zakładu Usług Komunalnych (dalej: Zakład), będącego zakładem budżetowym. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu. Gmina wskazała, że ponosiła wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie Gminy D.. Po zakończeniu Inwestycji przekazała wybudowaną sieć wodno-kanalizacyjną na rzecz Zakładu. Przekazaniu tej Inwestycji nie towarzyszyło ustalenie wynagrodzenia. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę i zawierały kwotę podatku VAT. Inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu, pozostają jej środkami trwałymi. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Gmina będzie ponosić również w przyszłości. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych? 2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? Odnośnie pytania pierwszego Gmina stanęła na stanowisku, że ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Natomiast co do pytania drugiego Gmina stanęła na stanowisku, że odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. 3. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, przy czym nie zakwestionował prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. Uznał jednak, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model "scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Organ zgodził się z twierdzeniem Gminy, że powinna ona dokonać odliczenia VAT zgodnie z zasadą ogólną, tj. zasadniczo na podstawie art. 86 ust. 10 i i 10 b pkt 1 u.p.t.u. 4. Sąd pierwszej instancji uchylając wskazaną wyżej interpretację za błędne uznał stanowisku organu, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wskazaną wyżej inwestycją Gmina powinna dokonać scentralizowania rozliczeń w podatku od towarów i usług. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym Gminie nie przysługuje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji gminnej w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, a przysługuje ono dopiero w przypadku dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT i przyjęcia takich rozliczeń do samorządowego zakładu budżetowego. Zatem stanowisko Ministra, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia warunku "centralizacji rozliczeń" podatku naliczonego i należnego Gminie i jej zakładu budżetowego narusza przepisy prawa materialnego. W ocenie organu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzależniające zrealizowanie przed jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego do spełnienia warunku "centralizacji rozliczeń" przez te jednostki jest zgodne z prawem i wynika wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku powinności Gminy scentralizowania rozliczeń przy odliczaniu podatku VAT, w związku z uznaniem, że to Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne są podatnikami podatku VAT. 7.2. Kwestia ta była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym siedmiu sędziów. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1237/17 NSA stwierdził, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. 7.3. Dalej Sąd ten stwierdził, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego). NSA wskazał przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., C-319/12, w sprawie [...], w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W sytuacji, gdy wykonane przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. 7.4. NSA w składzie poszerzonym podkreślił, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawet jeśli jest tego nieświadomy, albo wręcz tego nie chce. NSA stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. 7.5. NSA w tym wyroku zwrócił też uwagę na to, że co do zasady podatek należny, który powinien zostać wykazany przez Gminę, został prawdopodobnie wykazany wcześniej przez - traktowane ówcześnie jako odrębnych podatników - jednostki organizacyjne Gminy, to jednak w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego. Uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT. NSA we wskazanym wyżej wyroku zauważył, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, co jest jednym z powodów zobowiązania państw członkowskich do zapewnienia, by również organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez siebie czynności i transakcji, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w całości podziela stanowisko i argumentację zawartą we wskazanym wyżej wyroku NSA w składzie poszerzonym, tym samym za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na błędne uznanie, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina nie powinna dokonać centralizacji rozliczeń podatku VAT. 7.7. Uwzględniając powyższe skoro interpretacja organu wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie naruszała prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej organu w tym zakresie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.