I FSK 1806/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/08 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1480/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczył zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży działek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, skarżący dokonał 1 lutego 2008 r. odpłatnego zbycia dwóch działek położonych w Z. W ewidencji gruntów przedmiotowe działki oznaczone są jako PS V, czyli pastwiska trwałe na gruncie klasy piątej. Dla terenów, na których znajdują się przedmiotowe działki, nie obowiązuje obecnie plan zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również dla tych działek decyzji ustalającej warunki zabudowy. Istnieje jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym przedmiotowy grunt został oznaczony jako ..., a które przewiduje możliwość zabudowy tego terenu. 20 grudnia 2007 r. Rada Miasta Z. podjęła uchwałę dotyczącą utworzenia Parku .... Zgodnie z jej postanowieniami działki należące do podatnika zostały częściowo objęte szczególną ochroną jako strefa pierwsza "pasa podreglowego i polan". Część znajdująca się na terenie parku zajmuje około 89 % powierzchni przedmiotowych nieruchomości. Z treści uchwały wynikało, że w rejonach Parku ... zabroniono prowadzenia robót budowlanych oraz działalności przemysłowej, rolniczej, hodowlanej, handlowej lub usługowej, które mogą prowadzić do: zniszczenia historycznie ukształtowanej formy, skali i funkcji miasta, zniszczenia osi i otwarć widokowych, zniszczenia kompozycji zieleni urządzonej, w tym zadrzewień i terenów otwartych oraz otwartych terenów rolnych. Ponadto dla strefy pierwszej "pasa podreglowego i polan" ustalono ograniczenie realizacji zabudowy, za wyjątkiem zabudowy dopuszczonej przez plan ochrony parku kulturowego lub miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego albo ostateczną decyzję o warunkach zabudowy wydaną przed 16 listopada 2006 r. Skarżący zapytał zatem, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Jego zdaniem dostawa przedmiotowych nieruchomości jest objęta zwolnieniem od podatku VAT, bowiem nie może być na nich realizowana żadna inwestycja, skoro plan ochrony parku kulturowego oraz plan zagospodarowania przestrzennego nie zostały dotychczas uchwalone. Jakakolwiek zabudowa na tych działkach jest wyłączona, nie są one działkami budowlanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę. W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2008 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu dla określenia przeznaczenia danego terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na pisemną interpretację skarżący zarzucił jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie może być podstawą do zakwalifikowania gruntów jako budowlane, bowiem nie jest aktem normatywnym i nie może kształtować sposobu wykonywania prawa własności, chociażby ze względu na swój tymczasowy charakter. Skarżący podkreślił znaczenie danych zawartych w ewidencji gruntów, które wskazują, że przedmiotowe grunty nie są przeznaczone pod zabudowę. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podniósł, że wobec braku definicji terenów w ustawie o VAT, konieczne jest sięgnięcie do ustawy z 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.; dalej u.p.z.p.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Art. 9 u.p.z.p. stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ewidencja gruntów i budynków, na którą powołuje się skarżący, również nie jest aktem obowiązującego prawa, a jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. W ocenie WSA studium jest środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę i ma bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości (vide wyrok NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07). WSA uznał za decydujące dla kryterium przeznaczenia terenu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obowiązujące na przedmiotowym terenie w dacie dokonania transakcji. Sąd ten podkreślił, że w terenie oznaczonym jako ... ustalono "utrzymanie i rozwijanie funkcji mieszkaniowej, bazy noclegowej turystyki i wypoczynku oraz funkcji usługowych." Jak zaś wynika z § 4 uchwały Rady Miasta Z. z 1 marca 2007 r. Nr ... o utworzeniu Parku ... w "pasie podreglowym i polan" ustala się jedynie ograniczenie realizacji zabudowy sprzecznej z historycznie ukształtowanym użytkowaniem terenu, za wyjątkiem zabudowy dopuszczonej przez plan ochrony parku kulturowego lub miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. WSA stwierdził zatem, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie są zasadne. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: - prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z § 60 ust. 2 i § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. (Dz. U. nr 38, poz. 454) w związku z art. 21 u.p.z.p. przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie; - przepisów proceduralnych mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z § 60 ust. 2 i § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w związku z art. 21 u.p.z.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, mimo naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest posługiwanie się domniemaniem dotyczącym treści aktu prawnego, który zostanie dopiero uchwalony. Studium zaś w ogóle nie jest aktem normatywnym i nie można na jego podstawie przesądzać o sposobie wykonywania prawa własności, a opieranie się na nim stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem strony w tej sytuacji podstawą ustaleń powinna być ewidencja gruntów i budynków, która wskazuje na aktualne przeznaczenie gruntu, tym bardziej że w art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.) ustawodawca postanowił, że podstawę ustalania m. in. podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji. Zgodnie z § 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków działki ewidencyjne wchodzące w skład nieruchomości zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę powinny mieć numer porządkowy, którym oznaczona została nieruchomość w trybie przepisów o numeracji nieruchomości i nazwa ulicy, przy której leży działka ewidencyjna. Tymczasem przedmiotowe działki nie mają nadanego numeru porządkowego, co oznacza, że nie są nieruchomościami budowlanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę. Ponadto w świetle § 67 tego rozporządzenia gdyby przedmiotowe działki były przeznaczone pod zabudowę, to w ewidencji gruntów figurowałyby jako grunty zabudowane i zurbanizowane, a nie jako grunty rolne - pastwiska trwałe. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W świetle tego przepisu aby transakcja nie była zwolniona od podatku VAT, należy wykazać, że dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Ustalenie zaistnienia tej przesłanki musi być pewne i jednoznaczne. Nie jest zaś wystarczające, że istnieje możliwość, iż w bliżej nieokreślonej przyszłości na przedmiotowych nieruchomościach będzie można prowadzić inwestycję budowlaną. Skoro w dacie dokonywania transakcji nie istniał (i nie istnieje nadal) żaden akt prawny przesądzający o przeznaczeniu gruntu, to oczywistym jest, że grunt ten nie może być przeznaczony pod zabudowę. Grunt przeznaczony pod zabudowę to taki grunt, na którym istnieje możliwość dokonania zabudowy, a nie taki, na którym być może będzie kiedyś taka możliwość. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 9. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, mimo że wskazuje też na naruszenie przepisów postępowania, to zawiera zarzuty dotyczące w zasadzie naruszenia prawa materialnego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. określa bowiem sposób rozstrzygnięcia w razie naruszenia prawa materialnego, a pozostałe wskazane w tym zarzucie przepisy trudno zaliczyć do przepisów formalnoprawnych. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., uznając, że dla kryterium przeznaczenia terenu, o którym mowa w tym przepisie – w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – decydujące znaczenie miało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obowiązujące na przedmiotowym terenie, a nie ewidencja gruntów i budynków. Skarżący powołał się w tym zarzucie również na art. 21 u.p.z.p., co jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jest pomyłką. Z powołanej daty uchwalenia ustawy, podanej przez skarżącego metryki aktu prawnego, jak i z zacytowanego fragmentu tego przepisu wynika, iż skarżącemu chodzi o art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.). 10. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przeznaczenie terenu określa co do zasady miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. wynika bowiem, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (vide T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy stosownie do treści art. 9 u.p.z.p. określa politykę przestrzenną gminy, w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. W tym celu rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest jednak aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.). Jest to akt kierownictwa wewnętrznego. Jego postanowienia nie mogą więc wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (vide T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). Ze względu na to, że studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego, a nie aktem prawa miejscowego nie może też stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 11. To, czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy może w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu określać przeznaczenie terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., budziło kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W związku z tym skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną w sprawie I FSK 764/09, zwrócił się z pytaniem prawnym do składu poszerzonego, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Kwestia ta stała się przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów NSA w wyroku z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (LEX nr 737983). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., NSA sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. NSA wskazał dodatkowo na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych. 12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku składu poszerzonego NSA z 17 stycznia 2011 r. i przedstawioną tam argumentację. Podobne poglądy zostały zawarte również w jednym z wątków powoływanego przez stronę na rozprawie wyroku NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 50/10. Za słuszne należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić wykładnię tego przepisu zaprezentowaną powyżej na podstawie cytowanego wyroku I FPS 8/10. 13. Skoro skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.