I FSK 1805/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 159/17 w sprawie ze skargi Ł. D. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-46/16-4/EB w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Ł. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 159/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącego – L. D., postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 1 grudnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 24 października 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżący, będący komornikiem sądowym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał pytanie dotyczące opodatkowania oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług, jaką należałby zastosować do opodatkowania dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym sprzedaży nieruchomości, której nabycie przez dłużnika nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Organ interpretacyjny wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o informacje dotyczące wykorzystania nieruchomości przez dłużnika, działań dłużnika podejmowanych w związku z tą sprzedażą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Udzieloną na to wezwanie odpowiedź ocenił jako niewystarczającą w odniesieniu do sformułowanych w wezwaniu pytań o numerach 2, 3, 4, 7 i 8. W rezultacie zaś uznał, że nie zostały dopełnione wszystkie wymogi zawarte w wezwaniu i braki formalne przedmiotowego wniosku nie zostały w całości uzupełnione, co niemożliwym uczyniło wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji uchylił wydane w sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", z uwagi na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej ("O.p.") oraz art. 14b § 3 O.p. Organ wezwał bowiem Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były w nim zawarte oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego przy uwzględnieniu orzecznictwa. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wyrok zaskarżył w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 14b O.p. w zw. z "art. 169 § 1 2" O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy niezasadnie wezwał wnioskodawcę do "uzupełnienie wniosku o informacje, były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego przy uwzględnieniu orzecznictwa"; – art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych działaniem polegającym na wzywaniu wnioskodawcy do wskazania informacji, które "były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego". Zdaniem Szefa KAS bez kluczowych informacji wskazanych w pytaniach oznaczonych w wezwaniu nr 2, 3 i 4, stan sprawy zawarty we wniosku o interpretację oraz jego uzupełnieniu nie był wystarczający do jednoznacznej oceny, czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też korzystać będzie ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W rezultacie nie była też możliwa ocena stanowiska przedstawionego przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: III. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, co stanowi odstępstwo od wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy. IV. Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a tym samym władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która składa skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna Szefa KAS, zbadana zgodnie z regułą związania jej podstawami, okazała się niezasadna. V. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest, czy wniosek o wydanie interpretacji oraz uzupełnienie tegoż wniosku dokonane przez Skarżącego na wezwanie wystosowane do niego na podstawie art. 169 § 1 O.p., dostarczyły informacji o okolicznościach faktycznych, wystarczających do wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę wyrażonego w tym wniosku stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym sprzedaż w toku licytacji w sądowym postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości, której nabycie przez dłużnika nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć należy, iż Sąd pierwszej instancji oraz Szef KAS analogicznie rozumieją pojęcie "wystarczająco przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe" wynikające z powyższego przepisu. Zgadzają się bowiem co do tego, że jest to stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane w sposób umożliwiający dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i tym samym wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji odmiennie niż uczynił to Minister Rozwoju i Finansów, ocenił natomiast znaczenie i kompletność informacji podanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację oraz w jego uzupełnieniu, łącznie składających się na opis zdarzenia przyszłego, na tle którego należało rozważyć zagadnienie z zakresu podatku od towarów i usług budzące wątpliwości Skarżącego. Odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13 Marian Macikowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (dostępny na: curia.europa.eu), w którym stwierdzono, iż nie można za proporcjonalne uznać uregulowania, które uznałoby komornika sądowego za odpowiedzialnego za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. W tym względzie komornik musiałby posiadać instrumenty prawne do wykonania swego zadania, tak aby powstanie jego odpowiedzialności nie zależało od elementów, na które nie miałby żadnego wpływu, w tym także od działań lub zaniechań przypisywanych osobom trzecim. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na gruncie rozpoznanej sprawy uwagi TSUE "należy rozumieć w ten sposób, że organ wydający indywidualną interpretacje musi uwzględnić okoliczność, że opisane we wniosku i jego uzupełnieniu informacje w znacznej części pochodzą od dłużnika, ponieważ przede wszystkim właściciel nieruchomości posiada wiedzę dotyczącą, m.in. wykorzystywania nieruchomości w przeszłości" i dalej "organ nie może domagać się informacji, których płatnik nie może w sposób wiarygodny wskazać, tym bardzie kiedy nie są one istotne dla wydania indywidualnej interpretacji". Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane. Tymczasem na użytek rozpoznanej sprawy wyznacza ono przyjęty przez ten Sąd zakres informacji, jakich organ interpretacyjny mógł się domagać od wnioskodawcy będącego komornikiem sądowym, zgodnie z art. 18 u.p.t.u. posiadającym status płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był więc uwzględnić to stanowisko przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. To samo dotyczy również niepodważonego w skardze kasacyjnej poglądu Sądu pierwszej instancji wywiedzionego z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C‑180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10) – dostępny j.w., zgodnie z którym to poglądem "(...) we wniosku powinny być zawarte informacje, czy podmiot dokonujący dostawy nieruchomości prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, bądź podejmował lub podejmuje aktywne działania w zakresie takiego obrotu; angażując środki, które wskazują na taką działalność". Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe poglądy i orzeczenia TSUE, na jakich je oparł, Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący odpowiedział na pytanie nr 2 o udostępnianie przez dłużnika nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jako że stwierdził, iż nie powziął w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego informacji o tym, że grunt był lub jest udostępniany osobom trzecim, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Tym samym, zdaniem WSA, organ winien przyjąć, że podatnik nie udostępniał gruntów osobom trzecim. Odnosząc się zaś do pytań nr 3 i 4, dotyczących tego, czy dłużnik poniósł lub zamierza ponieść przed planowaną sprzedażą nakłady w celu przygotowania do sprzedaży egzekucyjnej i czy względem każdej z działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący wskazał, że dłużniczka wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i wydano decyzję co do działki 234, a zatem taki stan faktyczny należy przyjąć przy ocenie stanowiska zawartego we wniosku. Natomiast pytanie nr 7 o prowadzenie przez dłużnika na przedmiotowej nieruchomości działalności rolniczej oraz pytanie nr 8 dotyczące tego, czy do czasu planowanej sprzedaży z nieruchomości będą lub były dokonywane zbiory i sprzedaż płodów rolnych, Sąd pierwszej instancji uznał za nieistotne dla oceny, czy osoba dokonująca dostawy nieruchomości w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W odniesieniu zatem do każdego z pytań sformułowanych w wezwaniu, na które – zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów – Skarżący nie udzielił odpowiedzi wyczerpującej i jednoznacznej, Sąd pierwszej instancji podał konkretny powód, dla którego za nieprawidłowe uważał zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że Skarżący nie uzupełnił braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji i związku z tym zasadne było pozostawienie tegoż wniosku bez rozpatrzenia. Rzeczowej argumentacji podważającej ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą konkretnych okoliczności faktycznych ujętych we wskazanych wyżej pytaniach zawartych w wezwaniu do uzupełniania braku formalnego wniosku, nie może zastąpić powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na konieczność uzyskania informacji niezbędnych do stwierdzenia, czy przedmiotowa sprzedaż objęta byłaby zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Zdaniem Szefa KAS "Stan sprawy zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu do wniosku nie był wystarczający do jednoznacznej oceny czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku bez kluczowych informacji na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 2, 3, 4. W rezultacie nie była też możliwa ocena stanowiska przedstawionego przez Stronę". Skoro zatem Szef KAS uważał, że kluczowe były informacje, których miały dostarczyć odpowiedzi na pytania o numerach 2, 3 i 4, powinien był podważać zasadność powodów, które WSA wskazał jako świadczące o tym, że w świetle udzielonych na wezwanie odpowiedzi oraz zakresu informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej i informacji, jakie organ interpretacyjny mógł żądać od Skarżącego jako płatnika, wydanie interpretacji było możliwe, ponieważ należało przyjąć, że podatnik (dłużnik) nie udostępniał gruntów osobom trzecim, a warunki zabudowy uzyskano jedynie dla działki nr 234. Wadliwości powyższej oceny Sądu pierwszej instancji nie dowodzą też: – przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej specyfika postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, polegająca między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej; – analiza pojęcia "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.; – powołanie się na okoliczność, iż WSA przyznał, że informacje żądane w ramach pytań nr 3 i 4 mają istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przez płatnika przepisów; – wyrażenie poglądu, że w świetle art. 14h i art. 169 § 1 O.p. możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzić zatem należy, że w skardze kasacyjnej zabrakło argumentacji, która skutecznie podważałaby prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości wydania interpretacji indywidualnej na uzupełniony wniosek Skarżącego. Nie zakwestionowano również zasadności twierdzeń WSA co do tego, jakie okoliczności faktyczne dotyczące udostępniania przez dłużnika nieruchomości i uzyskania przez niego warunków zabudowy powinien przyjąć organ interpretacyjny. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 14b (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 14b § 3 O.p.) w związku z art. 169 § 1-2 (NSA za oczywistą pomyłkę uznał wskazanie w treści zarzutu "art. 169 § 1 2") w związku z art. 14h O.p. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że "brak wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o złożony wniosek, który nie zawiera wyczerpującego, skonkretyzowanego, jednoznacznego opisu sprawy, nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę zaufania do organów podatkowych". Jednakże w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej, że odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał żądane informacje w zakresie, w jakim mógł to uczynić, a informacje, których nie podał (pytania nr 7 i 8) nie miały w sprawie znaczenia. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stosowanej w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p. VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. VII. Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).