I FSK 1804/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 160/24 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 160/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi B. sp. k. z siedzibą w W. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 17 listopada 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Czyniąc to, Sąd I oddalił skargę. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięcie ostateczne podane kontroli sądowoadministracyjnej było kolejną już, piątą modyfikacją daty, w której powinno dojść do przekazania Skarżącemu wspomnianej wcześniej kwoty, dotyczącą wartości wykazanej w deklaracji podatkowej za lipiec 2021 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym zastrzeżeniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności sprawy. Postanowieniem z 28 sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (określany dalej jako Organ I instancji lub NUS) przedłużył do 29 marca 2024 r. termin zwrotu Podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług. Była to piąta już modyfikacja wskazanej daty, dotycząca tego samego okresu rozliczeniowego. Nie ulegało przy tym wątpliwości zachowanie ciągłości przedłużeń przez administrację podatkową. Z kolei DIAS, orzekając w następstwie wniesionego zażalenia utrzymał w mocy wskazane rozstrzygnięcie Organu I instancji. Uzasadniono to koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług z tego względu że: 1) Strona specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te są związane z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych dla klientów polskich i zagranicznych; 2) działalność prowadzona przez Spółkę budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B1., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Zaakcentowano przy tym, że przyjęty model transakcji pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie (głównego kontrahenta Spółki) nie prowadzi do wskazania podatku należnego. Jest tak, ponieważ zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 – dalej określanej jako u.p.t.u.) wskazane transakcje są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług; 3) w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem Podatnika w zakresie nabyć jest B2. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem i B3. Sp.k. Z kolei jednym zaś z głównych zagranicznych partnerów handlowych Spółki jest wcześniej już wspomniany, maltański podmiot B1.; 4) NUS zwracał się do Skarżącego o przedstawienie dokumentów dotyczących rozliczenia, w tym specyfikacji i umów potwierdzających wykonanie usług na rzecz B1. przez podwykonawców i o przyporządkowanie dokonanych zakupów do usług sprzedawanych przez Spółkę. Jak podkreślono, odpowiedzi nie były satysfakcjonujące; 5) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej określany jako NUC-S) wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 do grudnia 2021 r. Jak zaakcentował DIAS, z uwagi na objęcie tego okresu kontrolą, jej wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za lipiec 2021 r. Na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zaś zakończona, a na obecnym etapie nie zgromadzono dowodów pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii budzącej wątpliwości administracji podatkowej; 6) schemat transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentem B1. za lipiec 2021 r. jest taki sam, jak w okresach objętych wynikiem kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r. oraz decyzjami zabezpieczającymi z 5 sierpnia 2022 r. i z 28 października 2022 r. Tym samym zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że ocena prawnopodatkowa w przedmiotowej sprawie będzie zbieżna z tamtymi ustaleniami; 7) w decyzjach zabezpieczających wskazano, że Spółka nieprawidłowo sklasyfikowała podatkowo transakcje z B1. W przekonaniu DIAS wskazany kontrahent Podatnika ma bowiem stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji, transakcje Strony z B1. podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług, w wysokości 23%; 8) Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług poza terytorium kraju. Z tego względu powzięto wątpliwości co do wykonywania tych świadczeń i miejsca, w którym miało to miejsce; 9) w schemacie transakcji realizowanych przez Stronę wyraźnie można wyróżnić jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki - jest to B3. Sp. k., od którego Spółka nabywa ok. 74% usług. Jednocześnie 55% całej sprzedaży Podatnika realizowane jest na rzecz B1. Oznacza to, że od przeszło połowy usług świadczonych przez Skarżącego podatek od towarów i usług nie jest płacony w Polsce; Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu swojego wyroku wskazał on, że zaskarżone postanowienie spełnia kryteria wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zwrócono też uwagę na dwie kwestie, wyartykułowane przez DIAS, które w opinii Sądu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy są wystarczające do przedłużenia terminu zwrotu podatku: 1) pomimo szeregu kierowanych do Skarżącego wezwań do przedstawienia stosownych wyjaśnień i dokumentów, wątpliwości budzi wykonanie usług niematerialnych przez podwykonawców tego podmiotu oraz realizacja usług przez Stronę na rzecz jej kontrahenta, mającego siedzibę na Malcie (B1.). Jak podkreślono, zastrzeżenia wywołuje ponadto powiązanie między usługami nabytymi i sprzedanymi; 2) zdaniem organów podatkowych, miejscem świadczenia usług na rzecz B1. mogła być nie Malta, lecz Polska, Wskazane aktywności wykonywano zaś na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności posiadanego przez wskazany podmiot maltański w Polsce. Tym samym podlegały one więc opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W tym kontekście, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono w szczególności, że brak jest korespondencji mailowej lub śladu komunikacji Spółki z podwykonawcą z której wynikałoby, jakie są wytyczne do usług które mają zostać wykonane. Ponadto nie udzielono odpowiedzi na pytania: kto z ramienia Strony zlecił świadczenie usługi, kto koordynował pracę podwykonawcy oraz kto przekazywał wykonane zlecenie B1. Dodatkowo Spółka nie przedstawiła dowodów na wykonanie usług sprzedaży poza terytorium kraju. W przekonaniu WSA, wskazane wątpliwości uzasadniają weryfikację zasadności zwrotu podatku. Podkreślono też autonomię postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu względem postępowania wymiarowego i postępowania zabezpieczającego. W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że uprawdopodobnienie dla celów przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie oznacza udowodnienia, ani nawet uprawdopodobnienia wymaganego do wydania decyzji zabezpieczającej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej Spółki - poprzez uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 3) orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; 4) rozpoznanie skargi na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej określanej jako O.p.): 1) poprzez jego błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe uznanie, że: • sam fakt sporządzenia i wydania przez NUC-S, w toku odrębnej procedury weryfikacyjnej: wyniku kontroli, decyzji zabezpieczającej, czy decyzji wymiarowej - dotyczących okresów rozliczeniowych innych niż lipiec 2021 r. - stanowi uzasadnioną i konkretną wątpliwość, przesądzającą o prawidłowości piątego już przedłużenia przez NUS terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wyartykułował Skarżący, praktyka kopiowania treści tych samych dokumentów przez kolejne lata dokonywania prolongaty zwrotu podatku od towarów i usług została zakwestionowana w licznych wyrokach zapadłych w sprawach Spółki, ostatnio w siedmiu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2024 r. (w sprawach o sygn. akt I FSK 1570/23, I FSK 1581/23, I FSK 1582/23, I FSK 1627/23, I FSK 1628/23, I FSK 1669/23, I FSK 1717/23). Stwierdzono w nich m.in., że: "mimo zatem długotrwałego już wstrzymywania podatnikowi zwrotu VAT, argumentacja organów nie wyszła poza sferę ciągłych wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki. (...) TSUE uznał, że prewencyjne i uogólnione odraczanie podatnikowi zwrotu VAT jest wbrew zasadzie proporcjonalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 24-26)"; • powielanie i parafrazowanie przez DIAS ogólnych twierdzeń, przypuszczeń czy domniemań dotyczących rzekomych nieprawidłowości, które mogą mieć miejsce w przypadku transakcji przeprowadzanych przez Spółkę stanowi wystarczający argument za oddaleniem skargi złożonej przez Skarżącego. Tymczasem argumenty zaprezentowane przez Organ odwoławczy zostały wielokrotnie odrzucone przez WSA w Warszawie oraz NSA jako niewystarczające do przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. • postanowienie o przedłużeniu termin zwrotu podatku od towarów i usług zostaje prawidłowo sporządzone, gdy "(...) opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". Tymczasem za uprawdopodobnione przesłanki Sąd I instancji uznał dwie kwestie skrytykowane już wielokrotnie przez sądy administracyjne obu instancji, tj. "po pierwsze, pomimo szeregu kierowanych do Skarżącego wezwań do przedstawienia stosownych wyjaśnień i dokumentów, wątpliwości budzi wykonanie usług niematerialnych przez jej podwykonawców i wykonanie przez nią usług m.in. na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, B1., a także powiązanie między usługami nabytymi i sprzedanymi (tym samym związek podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz z jej czynnościami opodatkowanymi) - por. s. 16-21 zaskarżonego postanowienia". Ponadto, "po drugie, zdaniem organów podatkowych miejscem świadczenia usług na rzecz B1. mogła być nie Malta, lecz Polska - były one świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności posiadanego przez ten podmiot w naszym kraju, podlegały więc opodatkowaniu według stawki 23% (por. s. 21-27 zaskarżonego postanowienia)". Odnosząc się do tej materii Podatnik podniósł, że przedstawiona argumentacja została wprost skrytykowana w niedawnych wyrokach WSA w Warszawie, tj. w orzeczeniu z 27 marca 2024 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2656/23 oraz w orzeczeniu z 17 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2522/23). Ponadto w postanowieniu DIAS nie podniesiono wprost kwestii braku faktycznego wykonania usług przez podwykonawców Spółki i przez nią samą, ani materii braku powiązania między usługami nabytymi i sprzedawanymi przez Stronę. Poruszone obszary dotyczą jedynie odpowiedzi Spółki na jedno z wezwań Naczelnika. Odnośnie zaś str. 16- 21 postanowienia DIAS, przytaczanych przez Sąd, to zawierają one sprawozdanie czynności podjętych przez Organ I instancji również w roku 2021, czyli na ponad dwa lata przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego. Jak podkreślił Podatnik, DIAS przekazuje w ten sposób nieaktualne dla sprawy kwestie "szeregu wezwań do Spółki", od których następnie odstępuje. W przekonaniu Spółki ten sposób przedstawienia sprawozdania wprowadza Sąd w błąd. • uprawdopodobnienie okoliczności stojących za wstrzymaniem zwrotu podatku nie musi być przez NUS szczególnie uzasadnione - gdyż "Sąd stoi na stanowisku autonomii postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu względem postępowania wymiarowego (w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) i postępowania zabezpieczającego (zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1-4 O.p.); tym samym znamiennych różnic pomiędzy aktami administracyjnymi wydawanymi w każdym z tych postępowań. Postępowania te i odpowiadające im akty administracyjne różnią się - co oczywiste - przedmiotem"; • wymienienie w postanowieniu DIAS oczywistych, legalnych cech Spółki i branży, w której działa oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez NUC-S jest równoznaczne ze wskazaniem okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. 2) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.: • Organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 roku. Pomimo tego WSA nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek, tak faktograficznej, jak i merytorycznej kontroli oraz oceny działań NUS i DIAS (niecałe dwie strony merytorycznego uzasadnienia wyroku) i formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń. Jak podkreślono, mają one charakter nieuzasadnionych spekulacji i przypuszczeń (jak potwierdza bowiem jednolite orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, organy podatkowe nie mogą podważać modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika); • Sąd I instancji ograniczył się do przywołania twierdzeń DIAS i gołosłownego skonkludowania, że "Organy podatkowe obu instancji wskazały na źródło i naturę wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku". Z kolei WSA wzmocnił to przyjętą przez siebie interpretacją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nią "3.4. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 3.5. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie spełnia powyższe kryteria". Tymczasem w przekonaniu Skarżącego, właściwa analiza akt sprawy oraz skargi i pisma procesowego Spółki z 6 maja 2024 r., pozwoliłaby Sądowi I instancji ustalić, że prezentowane przez NUS opisy i czynności są opisem historycznego (nieaktualnego) stanowiska organów podatkowych i czynności dawno już zrealizowanych, a nie stanowią ani opisu bieżących wątpliwości, ani planu ich wyjaśniania. • WSA uznał, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania na dzień wydania postanowienia NUS, pomimo że Organ I instancji, poprzez czynności realizowane już niemal 3 lata, przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku. Jak podkreślono, mimo przeprowadzenia wszystkich czynności opisanych w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych, rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd I instancji nie dostrzegł, iż NUS nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za lipiec 2021 roku; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako Dyrektywa). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez jego błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe uznanie w wyniku powielenia przez Sąd I instancji jako własnych twierdzeń NUS i DIAS, że "(...) miejscem świadczenia usług na rzecz B1. mogła być nie Malta, lecz Polska - były one świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności posiadanego przez ten podmiot w naszym kraju, podlegały więc opodatkowaniu według stawki 23% (por. s. 21-27 zaskarżonego postanowienia)"; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 153 w zw. z art.170 oraz art 141 § 4, jak również w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych dla Spółki dla tego samego okresu rozliczeniowego, tj. lipca 2021 r.; b) art. 151 w zw. z art.170 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 O.p., czy też z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przejawiło się to pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki oraz bez jakiejkolwiek ich kontroli, weryfikacji i oceny), pominięciem całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnych wyroków WSA w Warszawie, zapadłych w analogicznych sprawach Spółki w podobnym czasie co zaskarżony judykat (Skarżący w swoim wywodzie wskazał na te orzeczenia); c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a, w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi: 1) wskutek bezzasadnego uznania, że postanowienia organów podatkowych wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącego, które istniałyby w dacie, gdy Organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu, mimo iż postanowienie DIAS zostało rozbudowane wyłącznie o opis czynności dokonanych w późniejszym okresie; 2) wskutek bezzasadnego uznania - pomimo braku uprawdopodobnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE (i NSA) - że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla usług świadczonych przez Spółkę w lipcu 2021 r. i skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona; 3) wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez Organ I instancji i DIAS niezbędnej aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu podatku od towarów i usług; 4) wskutek niedokonania oceny w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE (i NSA) (wadliwych) twierdzeń ("ustaleń") Organu I instancji i DIAS; 5) pomimo braku wykazania w postanowieniu DIAS konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, które istniałyby w dacie, gdy Organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu; 6) wskutek niedokonania przez Sąd I instancji ani merytorycznej, ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 roku, braku poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie faktograficznej i merytorycznej podstawy wątpliwości, uchylenia się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań NUS i DIAS oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości; 7) wskutek bezpodstawnego uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że Organ I instancji samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku od towarów i usług; 8) wskutek błędnego pominięcia, że postanowienie NUS rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, dokonano wnioskowanych zwrotów podatku i nie było wątpliwości co do ich zasadności; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki, przedstawionych w skardze do WSA. W przekonaniu Podatnika nie pozwala to poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej i uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę wyroku. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Ostatnimi zdarzeniami zaistniałymi w sprawie, poprzedzającymi jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny było wniesienie przez Stronę dwóch pism procesowych. Są one datowane na 29 marca 2026 r. oraz z 30 marca 2026 r., a Skarżący raz jeszcze przedstawia w nich swoje racje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 5b, 6, 6a i 6d tej ustawy, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jednocześnie jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli przy tym przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, L nr 347, poz. 1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci wcześniej już wskazywanej konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. powoływany już art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, że DIAS naruszając zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, w nieuprawniony sposób przyznał prymat interesowi finansów publicznych nad prawem Podatnika do odzyskania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Stało się tak, ponieważ postanawiając kolejny już, piąty raz w przedmiocie modyfikacji terminu zwrotu podatku nie wskazał on nowych przyczyn tego działania, autonomicznych wobec formułowanych przez niego do tej pory. Sąd I instancji zaaprobował zaś to zapatrywanie. Jak już wcześniej wskazano, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowano dwa powody dla aprobaty dla kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności WSA powołał się na szereg wezwań kierowanych do Strony o przedstawienie stosownych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających, że rzeczywiście zostały wykonane usługi Podatnika na rzecz maltańskiego kontrahenta oraz usługi podwykonawców Skarżącego na jego rzecz (w tym zakresie Sąd odesłał do twierdzeń zawartych na s. 16-21 postanowienia ostatecznego). Brak reakcji na wskazane pisma spowodowała zaś modyfikację daty, w której Stronie należało przekazać nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Dodatkowo (i to jest drugie uzasadnienie zapatrywania Sądu I instancji), miejscem świadczenia usług na rzecz maltańskiego kontrahenta Strony mogła być nie Malta, lecz Polska. Świadczenia realizowano zaś na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności posiadanego przez podmiot maltański w Polsce. Tym samym podlegały one opodatkowaniu według stawki 23%. W tym zakresie WSA nawiązał do wywodów DIAS, zawartych na s. 21-27 postanowienia ostatecznego oraz wywiódł za Organem odwoławczym, że Spółka nie przedstawiła dowodów na wykonanie usług sprzedaży poza terytorium kraju. . Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postanowienie DIAS oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie Organu I instancji są piątą już modyfikacją terminu zwrotu Stronie podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Postanowienie NUS w tym zakresie jest datowane na 28 sierpnia 2023 r., a dokonano w nim przedłużenia daty zwrotu do 29 marca 2024 r. Z kolei aprobujące to orzeczenie DIAS (przedmiot zaskarżenia do WSA pochodzi z 17 listopada 2023 r. Zwracając uwagę na czynnik czasu - swoistą sekwencję wcześniejszych modyfikacji - godzi się też zauważyć, że pierwsza z nich (dotycząca pierwotnego terminu upływającego 25 października 2021 r.) miała miejsce 4 października 2021 r. (przedłużenie do 29 kwietnia 2022 r.), a DIAS zaaprobował ją 9 grudnia 2021 r. Orzeczenie to nie zyskało aprobaty Sądu I instancji, który uchylił je w swoim wyroku z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 309/22, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS na ten judykat (wyrok z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 230/23). Po tym orzeczeniu Organ odwoławczy ponownie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, a Sąd I instancji oddalił skargę na to orzeczenie (por. wyrok z 8 lutego 2024 r., sygn. III SA/Wa 2452/23 – do chwili orzekania w przedmiotowej sprawie, wyrok ten był nieprawomocny). Drugie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług miało miejsce 6 kwietnia 2022 r., a modyfikacja wskazanej daty nastąpiła w nim do 31 października 2022 r. Kolejne, trzecie postanowienie we wskazanym przedmiocie jest datowane na 30 września 2022 r. (przedłużenie do 31 marca 2023 r.). Orzeczenie to zostało zaaprobowane przez DIAS (postanowienie z 12 grudnia 2022 r.), a w prawomocnym wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 342/23, WSA oddalił skargę na to orzeczenie. Wreszcie, czwarta modyfikacja terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nastąpiła 3 marca 2023 r. (przedłużenie do 29 września 2023 r.). DIAS zaaprobował ro rozstrzygnięcie w swoim postanowieniu z 4 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione kwestie, aby zaakcentować, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia ostatecznego jest piąte przedłużenie terminu zwrotu podatku, dokonane w postanowieniu NUS z 28 sierpnia 2023 r., zaakceptowane przez DIAS 17 listopada 2023 r. (modyfikacja daty przekazania Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – jej wydłużenie do 29 marca 2024 r.). W poprzednim postanowieniu (czwartym), z 3 marca 2023 r. , a utrzymanym w mocy przez Organ odwoławczy 4 maja 2023 r. termin zwrotu podatku został zaś przesunięty do 29 września 2023 r. W tej sytuacji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego racją dla kolejnej modyfikacji terminu – piątego już odstąpienia od jego wskazania w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny być okoliczności, jakie ujawniły się w czasie po poprzednim jego wydłużeniu z 3 marca 2023 r., dokonanym do 29 września 2023 r. Tymczasem w uzasadnieniu swojego postanowienia ostatecznego, do którego w swoim wywodzie nawiązuje Sąd I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, usprawiedliwiając piąte już przedłużenie z 28 sierpnia 2023 r., ostatecznie zaakceptowane przez DIAS 17 listopada 2023 r. powołuje się na czynności weryfikacyjne podjęte przez Organ I instancji w okresie od 7 września 2021 r. do 23 czerwca 2023 r. Obejmują one więc jeszcze czas sprzed pierwszej modyfikacji terminu zwrotu podatku, a także działania realizowane podczas kolejnych czterech przedłużeń. Okoliczności te są obojętne dla przedłużenia będącego przedmiotem postanowienia ostatecznego (piątego z kolei), poddanego kontroli w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie sposób też zrozumieć, w jaki sposób akcentowana w postanowieniu ostatecznym, konieczność badania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od października 2020 r. do maja 2021 r.) determinuje modyfikację terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Jak wiadomo, drugim argumentem WSA, uzasadniającym modyfikację daty przekazania Stronie podatku od towarów i usług było przekonanie organów podatkowych, że miejscem świadczenia usług na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółki mogła być nie Malta, lecz Polska. Były one bowiem wykonywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności posiadanego przez ten podmiot w Polsce, a zatem podlegały opodatkowaniu w kraju, według stawki 23%. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu podatku skutkuje modyfikacją tej daty, ukształtowanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, jak wynika ze wskazanego przepisu, racją dla takiego rozstrzygnięcia jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym to nie kwestie merytoryczne - badanie zasadności odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki nad podatkiem należnym determinują wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jest to bowiem materia, która znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej (określającej). Okolicznościami, jakie należy wyartykułować przedłużając ustawowy termin zwrotu podatku są natomiast czynności, jakie mają być jeszcze podjęte w celu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu (dodatkowego, a zatem takiego, które wykracza ponad już podjęte czynności w tym względzie). Z przedstawionych powodów argumenty przywołane w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie znalazły uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na niedopuszczalność aprobaty dla zapatrywania WSA, opartego na obydwu wskazanych wcześniej tezach. Dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). Ponownie orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien - kierując się dyspozycją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - ocenić, czy zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Istotne są przy tym argumenty potwierdzające konieczność tej konkretnie (w realiach przedmiotowej sprawy, piątej) modyfikacji daty przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym – autonomiczne wobec okoliczności, które uzasadniały dotychczasowe przedłużenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyła się na nie opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku WSA wraz z jego uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). Wysokość tego elementu kosztów określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 215). Adam Nita Hieronim Sęk Marek Kołaczek