I FSK 1804/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 760/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 760/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2019 r. o nr 1401-IOV-4.4103.157.2019.8.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W., O. sp. z o.o. z siedzibą w N. oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w W., których przedmiotem było świadczenie usług remontowych, modernizacyjnych i adaptacyjnych w prowadzonych przez spółkę sklepach, a także usług wydruku ulotek i gazetek reklamowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy uznały bowiem, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie zakwestionowały faktu realizacji ww. usług, stwierdziły jednak, że nie zostały wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 341/20 uwzględniający skargę spółki, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1028/21. W ramach ponownego rozpoznania sprawy, Sąd I instancji, będąc związanym powyższym wyrokiem oraz zawartymi w nim wytycznymi, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że ocena spornych faktur jako nierzetelnych była wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego, a także odpowiadała zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności były podstawy do odmowy przesłuchania pracowników kontrahentów spółki z uwagi na to, że pozostały materiał dowodowy jednoznacznie przekreślał możliwość, aby usługi te były wykonane przez wystawców faktur. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie działała w dobrej wierze, albowiem nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Świadczy o tym zdaniem Sądu fakt, że osoby odpowiedziane za kontakty z kontrahentami nie sprawdzali, czy kontrahenci owi mają możliwości wykonania zleconych usług, czy posiadają zasoby ludzkie i techniczne do ich wykonania i polegali w tym zakresie jedynie na zapewnieniu kontrahentów, przy wyborze których kierowali się głównie niską ceną oferowanych usług. Ponadto z wyjaśnień pracowników spółki nie wynika, aby na bieżąco dokumentowano transakcje, wystawiano zlecenia, specyfikacje zleconych prac, kosztorysy. Sprzecznie wskazywano także na sporządzanie protokołów odbioru robót. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, zważywszy na wartość usług na jakie opiewały kwestionowane faktury. Ponadto godzono się na płatności gotówkowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż organ podatkowy nie naruszył: 1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) przyjmując, że strona nie dopełniła wymogów należytej staranności w zawieraniu transakcji, podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków; 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej niezasadnie uznając, że w przedmiotowej sprawie zaistniały tego rodzaju okoliczności, które powodowały, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, podczas gdy na żadne z takich okoliczności nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W., O. sp. z o.o. z siedzibą w N. oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz skarżącej, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe przedwczesne zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług od S. sp. z o.o. z siedzibą w W., O. sp. z o.o. z siedzibą w N. oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. w sytuacji, kiedy szereg okoliczności i zebrany materiał dowodowy w tym w szczególności zeznania świadków T. S., R. C., K. Z., M. J., szereg dołączonych do akt sprawy dokumentów dowodzi, że ww. przepisy nie powinny zostać zastosowane, co w konsekwencji pozbawia spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim zauważyć należy, że niniejsza sprawa musi zostać rozstrzygnięcia z uwzględnieniem prawomocnego wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1028/21, a to z uwagi na treść art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej nie został formalnie podniesiony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przytoczonego przepisu, jednakże w treści jej uzasadnienia podnosi się, iż NSA w rzeczonym wyroku nie zawarł żadnej oceny prawnej, a więc nie dokonał jakiejkolwiek wiążącej wykładni prawa w rozumieniu art. 190 cyt. ustawy. Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić, bowiem z dorobku orzeczniczego wynika, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym kontekście, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (tak: wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej mówiąc, wykładnia prawa o jakiej mowa w art. 190 cyt. ustawy obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest podstawą oceny w zakresie wykładni przepisów postępowania i w tym sensie orzeczenie NSA pośrednio wiąże sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 1618/19). Mając powyższe na względzie wskazać trzeba, iż w przedmiotowym wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczne stanowisko co do tego, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez spółki S., O. oraz T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są puste pod względem podmiotowym, albowiem firmy te nie wykonały usług opisanych w przedmiotowych dokumentach. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku wszystkie argumenty zawarte w obecnie rozpoznawanym środku zaskarżenia, które zmierzały do wykazania, że ww. podmioty były tymi, które w rzeczywistości wykonały usługi na rzecz skarżącej albo z udziałem środków własnych, albo też podwykonawców. Twierdzenia te pozostają bowiem w całkowitej sprzeczności w stosunku do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, podobnie zresztą jak podnoszona przez kasatora w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestia braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Tymczasem, co wynika z art. 190 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na obecnym etapie postępowania kontroli Sądu kasacyjnego może podlegać więc wyłącznie zawarta w zaskarżonym wyroku ocena dokonana przez WSA w Warszawie dotycząca kwestii dochowania przez skarżącą spółkę zasad dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami. Fakt podmiotowej nierzetelności faktur został już bowiem prawomocnie przesądzony. Przy czym nie ma racji kasator wskazując, że jedynie istnienie świadomości co do oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu uniemożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) bowiem, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, gdzie osób odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami (T. S. i R. C.) nie interesowało kto wykonuje zlecone prace, przy użyciu jakich sił i środków, ważny był tylko efekt końcowy oraz niska cena. Osoby z ramienia spółki nie kojarzyły zresztą pracowników rzekomych usługodawców. Przed podjęciem współpracy nie weryfikowano, czy kontrahenci mają odpowiednie możliwości wykonania zleconych usług (czy to samodzielnie, czy przy pomocy podwykonawców), w szczególności czy dysponują odpowiednim zapleczem technicznym i potencjałem ludzkim. W tym zakresie dość niefrasobliwie polegali jedynie na zapewnieniu kontrahentów. Wprawdzie R. C. zeznał, że w odniesieniu do firmy O. spółka posiadała informacje o tym, że kontrahent wykonywał budowę osiedli mieszkaniowych, jednak świadek nie wskazał żadnej konkretnej inwestycji, jej przedmiotu, adresu, ani tego w jaki konkretny sposób potwierdził te informacje. Zatem argument skargi kasacyjnej o rzekomej weryfikacji spółki O. pozostaje gołosłowny. Ponadto, z wyjaśnień T. S. i R. C. nie wynika, aby na bieżąco dokumentowano transakcje, wystawiano zlecenia, specyfikacje zleconych prac, kosztorysy, sprzecznie wskazywano również na sporządzanie protokołów odbioru robót, rozliczano się w formie płatności gotówkowych. Słusznie w tej materii ocenił Sąd I instancji, że takie postępowanie jest niezrozumiałe zważywszy na znaczną wartość usług, na jakie opiewały kwestionowane faktury. Podjęcie współpracy w całkowicie odformalizowanych warunkach, bez wcześniejszej weryfikacji kontrahentów przynajmniej w minimalnym zakresie i powierzenie im wykonania usług na bardzo duże kwoty nie może zostać uznane za ogólnie przyjęte w normalnym obrocie gospodarczym. Stąd prawidłowo przyjęto, iż w tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że strona dochowała należytej staranności realizując transakcje opisane w fakturach, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy bowiem, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który poddano kompleksowej analizie, wyprowadzając z niego logiczne i spójne wnioski bez cech dowolności. Wbrew twierdzeniom kasatora, wpływ na ocenę dobrej wiary spółki musiał mieć także akcentowany przez Sąd I instancji fakt, iż strona po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do stycznia 2014 r., podczas której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych m. inn. przez S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b Ordynacji podatkowej i złożyła korekty deklaracji, w których skorygowała ujawnione nieprawidłowości, tym samym uznając, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez te podmioty. Okoliczność ta została bowiem podniesiona w prawomocnym wyroku NSA z dnia z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1028/21, w którym Sąd ów wyraził pogląd, iż powyższa kwestia może mieć wpływ na twierdzenia strony co do wiarygodności tych kontrahentów. Generalnie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, zaś jej argumentacja nie wnosi do sprawy żadnych nowych, istotnych okoliczności, które pozwalałyby na zmianę optyki przyjętej przez Sąd I instancji. Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.