I FSK 1804/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 395/15 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 30 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. postanawia 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., 3) zwrócić ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 24. 993 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy) uiszczoną tytułem wpisu od skargi.

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 395/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (zwaną dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku VAT zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, decyzją z 21 marca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres. Spółka wykazała eksport towarów za niewłaściwe okresy rozliczeniowe i niezasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT, zaś w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł, wykazany na fakturze VAT wystawionej przez "B." Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa z siedzibą w Ł., która to faktura - w ocenie organu kontroli skarbowej - dokumentowała czynność pozorną. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka niezasadnie zastosowała 0% stawkę podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.". Organ odwoławczy odwołał się w tej mierze do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że Spółka niezasadnie obniżyła w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. podatek należny o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł wynikający z faktury nr 01/09/P z 30 września 2009 r. wystawionej przez Spółkę "B." Spółka z o.o. i Wspólnicy - Spółka Komandytowa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę Spółki od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności odniósł się do przedłożonej przez Spółkę dokumentacji na potrzeby wykazania wywozu towarów z UE. W ocenie Sądu pierwszej instancji wywóz towarów powinien być potwierdzony przez urząd celny, a nie przez inny podmiot, np. przez przewoźnika, czy przedstawiciela. Sąd uznał, że powyższy warunek nie został przez skarżącą Spółkę spełniony, gdyż przedstawione przez nią dokumenty nie stanowią właściwych potwierdzeń wywozu towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do kwestii, dotyczącej niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł, wykazany na fakturze VAT nr 01/09/P z 30 września 2009 r. wystawionej przez "B. " Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa z siedzibą w Ł., Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że w ramach dotychczasowego postępowania podatkowego organ nie doprowadził do pełnego wyjaśnienia znaczenia zawartej umowy z punktu widzenia możliwości uznania jej za pozorną. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez odmowę stwierdzenia w wyroku naruszeń przepisów postępowania w zakresie podatkowego rozliczenia eksportu, pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia w wyroku naruszeń przepisów postępowania w zakresie podatkowego rozliczenia eksportu przez skarżącą, pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania polegającego na oddaleniu przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, w tym zwłaszcza: wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka R. van S. i wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka M. G., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia w wyroku naruszeń przepisów postępowania w zakresie podatkowego rozliczenia eksportu przez skarżącą, pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ odwoławczy bezpodstawnie dyskwalifikuje wiarygodność tych dowodów, które przeczą założonej przez niego tezie, w tym np. zeznań świadka W.L.; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi, co w konsekwencji doprowadziło do zawarcia w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej w zakresie dotyczącym kontroli podatkowego rozliczenia eksportu skarżącej; 5) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja w zakresie podatkowego rozliczenia eksportu skarżącej nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy; 6) art. 41 ust. 6 i ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. nr 302, str. 1), art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 622 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię odmawiającą zastosowania stawki 0% podatku VAT w przypadku otrzymania dokumentów celnych przez agenta celnego działającego jako przedstawiciel strony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik może zastosować obniżoną stawkę podatku już z momentem uzyskania dokumentów celnych przez agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa pośredniego lub bezpośredniego; 7) art. 41 ust. 4 i 6 oraz art. 41 ust. 11 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji odmowę zastosowania stawki 0% podatku VAT dla spornych transakcji eksportu towarów. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W wypadku stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenia mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady związany jest podstawami skargi kasacyjnej, nieważność postępowania bierze jednak pod rozwagę z urzędu. Jedną z przesłanek nieważności postępowania stosownie do art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a jest brak zdolności sądowej lub procesowej strony. Brak zdolności sądowej jednej ze stron, czy też zdolności procesowej strony skarżącej stanowi w myśl art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. podstawę odrzucenia skargi. Zgodnie z art. 25 § 1 p.p.s.a. zdolność sądową tj. zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona mają osoby fizyczne oraz osoby prawne. Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną ( art. 33 kodeksu cywilnego). Powstanie, ustrój oraz ustanie osób prawnych stosownie do treści art. 35 kodeksu cywilnego określają właściwe przepisy. Do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poza przypadkami spółek w organizacji, wymagany jest ze względu na treść art. 163 pkt 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej K.s.h.) wpis do rejestru. Wpis ma w tym przypadku charakter konstytutywny. Z momentem zatem wpisu spółka ta nabywa osobowość prawną. Ustanie osoby prawnej będzie oznaczało utratę osobowości prawnej. W przypadku spółki przejmowanej następuje to w dniu wykreślenia jej z rejestru. W myśl bowiem art. 493 § 1 K.s.h. spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. 7.2. W momencie wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji w marcu 2015 r. skarżąca nie miała już zdolności sądowej. Z danych z KRS wynika, że 26 stycznia 2015 r. została bowiem wykreślona z rejestru w związku z przekształceniem w spółkę komandytową. Do sytuacji skarżącej nie miał więc zastosowania ani art. 31 § 1, ani też art. 58 § 2 p.p.s.a Przepisy te odnoszą się bowiem do przypadków, gdy brak w postaci zdolności sądowej da się uzupełnić. Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy nabycie zdolności sądowej wymaga potwierdzenia określonym aktem, a aktu tego jeszcze nie ma. Ponieważ brak zdolności sądowej jak i posiadanie tej zdolności odnosi się do jednostki będącej stroną procesową, konieczną przesłanką uzupełnienia tego braku jest zachowanie tożsamości stron tj. takiego stanu rzecz, w którym zarówno przed uzupełnieniem, jak i po uzupełnieniu braku zdolności sądowej pozostaje ta sama jednostka. W przypadku następstwa tożsamość ta nie zostaje zachowana. Następca jest inną jednostką niż poprzednik i ma własną zdolność procesową, nie zaś zdolność uzyskaną po poprzedniku. Skoro Spółka w momencie wniesienia skargi do Sądu pierwszej instancji już nie istniała, nie miała już osobowości prawnej, to nie miała też w tym momencie zdolności sądowej. Zaistniała wobec tego już w tym momencie przesłanka do odrzucenia skargi określona w art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Mimo utraty zdolności sądowej przez skarżącą przed wniesieniem skargi do Sądu pierwszej instancji, także skarga kasacyjna wniesiona została przez nieistniejącą spółkę. 7.3. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Brak zdolności sądowej w momencie wniesienia skargi do sądu stanowi jak to wyżej wskazano przesłankę nieważności postępowania, którą to przesłankę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zobowiązany jest wziąć pod rozwagę z urzędu. 7.4. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 189 w związku z art. 183 § 2 pkt 2 i w związku z art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 orzeczono o zwróceniu skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.