I FSK 1802/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 199/23 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.56.2017.10.U17.JT UNP:1001-17-094523 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 199/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2017 r. o nr 1001-IOV3.4103.56.2017.10.U17.JT UNP: 1001-17-094523 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. na zakup odzieży, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organy nie kwestionowały przy tym samego nabycia towaru przez spółkę, a jedynie fakt pochodzenia tych towarów od wystawców faktur, w relacjach z którymi spółka nie zachowała należytej staranności. Sąd I instancji wskazał, że jest związany wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18, który uchylił wydany uprzednio wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 1105/17 z uwagi na brak dostatecznej analizy transakcji zawartych ze spółką Y., w szczególności w świetle faktu, że spółka ta wynajmowała box w W., nie kwestionując przy tym ustaleń dotyczących transakcji ze spółką P. W wyniku powtórnej analizy, dokonanej z uwzględnieniem powyższego orzeczenia, a ponadto wyroku NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 320/20, dotyczącego zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w którym to wyroku Sąd kasacyjny uznał, że zarówno Y. jak i P. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, Sąd I instancji podzielił powyższe ustalenia w odniesieniu do spółki Y. Sąd stwierdził, że spółka Y. wprawdzie wypełniała wymogi formalne, ponieważ była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i składała deklaracje podatkowe, ale nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Adres spółki służył jedynie celom rejestracyjnym. Ocena zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki prowadzi do wniosku, że nie były prowadzone rozmowy handlowe i dokonywane zakupy od spółki Y. w W. Rzekoma umowa najmu znajdującego się tam lokalu dotyczyła bowiem innego okresu, a ponadto Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności co do wskazywanego numeru boxu. Sąd I instancji podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka miała świadomość udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Współpraca z zakwestionowanymi kontrahentami została nawiązana przypadkowo w W., kontrahenci ci nie zostali w żaden wiarygodny sposób zweryfikowani, spółka nie interesowała się pochodzeniem towaru, nie zawarła umowy pisemnej, nie zadbała o kwestie gwarancyjne, nie dysponowała żadną dokumentacją handlową i dokonywała płatności gotówkowych (na kwotę 409.275,90 zł) na ręce osób, które miały znajdować się na stoisku handlowym i wydawać towar oraz faktury (o różnych szatach graficznych). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 w zw. z art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnione zawężenie zakresu ponownego rozpoznania sprawy do kwestii wprost wyartykułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18, którym uchylono poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/17, opisanych na k. 4 - 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, które to uchybienia przepisom art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiły przyczynę uchylenia poprzedniego wyroku WSA w Łodzi, jednak w żadnym wypadku nie pozwalały na ograniczenie zakresu rozpoznania sprawy jedynie do wyjaśnienia lub ponownego uzasadnienia tychże uchybień, w szczególności, że w wyroku NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18 (punkt 15 uzasadnienia) podkreślono, że przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, a w konsekwencji WSA w Łodzi, przy ponownym procedowaniu, nie rozpoznał istoty sprawy i zaniechał przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia; 2. art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 i art. 153 w zw. z art. 193 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, nie po realizacji wytycznych NSA z wyroku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18 (punkt 16 uzasadnienia tegoż wyroku) oraz nie na podstawie własnej oceny materiału dowodowego, a na podstawie wyroków NSA z dnia 4 października 2022 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt I FSK 1116/18 i utrzymanego nim w mocy wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 270/19 (tak k. 7 i 8 uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi), a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia i to wbrew wiążącym wytycznym zawartym w wyroku uchylającym poprzedni wyrok WSA w Łodzi oraz brak, w takiej sytuacji, samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, co także narusza prawo strony do sądu, gdy ponadto Sąd bazował tym samym na dokumencie - wyroku, który nie znajdował się w aktach sprawy, a więc nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy, naruszając w ten sposób art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy w dodatku wyrok ten nie może być traktowany, jako fakt powszechnie znany, do którego znajduje zastosowanie art. 106 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a dodatkowo Sąd przyjął całkowicie błędną wykładnię art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że wyrok zapadły w innej sprawie i poczynione w jego ramach ustalenia przesądzają oceny i ustalenia czynione w przedmiotowym postępowaniu, gdy w świetle art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych ma moc wiążącą jedynie w kwestii podatku dochodowego, a nie w innych sprawach, mających inny przedmiot, a w konsekwencji Sąd ponownie rozpoznający sprawę zaniechał realizacji wytycznych zawartych w wyroku uchylającym poprzedni wyrok WSA, zaniechał samodzielnego rozważenia kwestii istotnych w sprawie, pozbawiając stronę prawa do sądu w przedmiotowej sprawie, która dotyczy podatku od towarów i usług, gdy w wyroku NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18 podkreślono konieczność zachowania samodzielności orzeczniczej, tak organów administracji, jak sądów administracyjnych, w każdej sprawie, a co całkowicie zignorował Sąd ponownie rozpoznający sprawę (k. 7 uzasadnienia); 3. art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 i art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy i wskutek prawidłowej analizy okoliczności wynikających z materiałów akt sprawy, do czego zobowiązywały wytyczne Sądu wyższej instancji, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej i jej wcześniejszych decyzji, a zwłaszcza na podstawie decyzji, które zostały w pełni przyjęte przez inne sądy - NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1116/18 i WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 270/19, oraz przyjęcie w ten sposób w całości, jako prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych przyjętych przez te organy w niniejszej sprawie, ale także w sprawie, w której orzekały inne sądy (NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1116/18 i WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 270/19), a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do kwestii, do których rozpoznanie sprawy niezasadnie ograniczył WSA w Łodzi, a tym samym nie odnosi się do innych zagadnień podnoszonych w skardze do WSA w Łodzi, jak i w skardze kasacyjnej, która skutkowała uchyleniem poprzedniego wyroku WSA w Łodzi, co już powoduje, że wyrok w istocie uchyla się od kontroli kasacyjnej i powinien zostać uchylony, gdyż nie można sprawdzić prawidłowości rozumowania WSA w Łodzi w pozostałych kwestiach, których Sąd nie uzasadnia, gdy ponadto uzasadnienie to nie ma samodzielnego charakteru i w kwestiach, które Sąd uzasadnia stanowi przejęcie ocen oraz ustaleń innego sądu powyżej wymienionego, gdy ponadto, w odniesieniu do innych istotnych zagadnień, uzasadnienie ma także charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów (tak k.13 - 14 uzasadnienia); Mając powyższe na uwadze, to jest przejęcie w całości przez Sąd administracyjny ustaleń faktycznych oraz ocen organów podatkowych oraz ustaleń i ocen z innego postępowania - NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1116/18 i WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 270/19, a także brak realizacji wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18 oraz w istocie nie odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze wniesionej do WSA w Łodzi oraz skardze kasacyjnej, która skutkowała uchyleniem poprzedniego wyroku WSA, co powoduje, że skarżony wyrok dotknięty jest tymi samymi uchybieniami, co poprzedzające go decyzje, a także co uchylony, poprzedni wyrok WSA w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 177, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 170, a ponadto w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności naruszenie: 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 170, art. 153 i art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ponowne i wbrew wiążącym wytycznym Sądu wyższej instancji co do dalszego postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego materiału dowodowego, w tym z powołaniem się na względy szybkości postępowania lub na związanie ustaleniami poczynionymi w innym postępowaniu i z tych powodów zaniechanie przeprowadzenia określonych dowodów, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, jednostronny, z punktu widzenia jedynie interesu fiskalnego Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego, w sensie podmiotowo - przedmiotowym charakteru, co bazowało m.in. na informacjach od innych organów o wykreśleniu kontrahentów z rejestrów czynnych podatników VAT, informacji o braku podstaw, z powodów ekonomiki, do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Y., na decyzji wydanej wobec P., okolicznościach posługiwania się na fakturach, jako adresem siedzibą rejestrową tych podmiotów, gdy choćby załączony do poprzedniej skargi protokół przesłuchania, który miał rozważyć Sąd, wskazują, że gdyby postępowanie przeprowadzono w prawidłowym zakresie, jego ustalenia byłyby odmienne od poczynionych przez organy podatkowe oraz Sąd w tej sprawie, jak i w sprawie NSA o sygn. akt I FSK 1116/18, na której w całej rozciągłości bazował Sąd administracyjny (k. 7 - 8 uzasadnienia), a zwłaszcza: i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 127, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez podatkowy organ II instancji sprawy uprzednio zakończonej decyzją organu I instancji, czyli brak dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, tj. dokonanie jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji i to w sposób pobieżny, bez merytorycznego rozpoznania sprawy, zwłaszcza, gdy postępowanie przed organem I instancji dotknięte było istotnymi brakami dowodowymi, na które zwrócono uwagę w poprzedniej decyzji organu II instancji, wskazując wiążące organ I instancji wytyczne, co do dalszego postępowania, których nie wykonano w żadnej mierze, a które to postępowanie w pełni zaakceptował organ II instancji i co zostało ponownie w pełni zaakceptowane przez Sąd administracyjny; ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2, art. 187 § 1, w tym w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieprzeprowadzenie dowodów istotnych w sprawie, a objętych wiążącymi wytycznymi poprzedniej decyzji kasatoryjnej organu podatkowego II instancji, nieuwzględnienie i zaakceptowanie takiego postępowania przez organ II instancji obecnie rozpoznający sprawę, przy błędnej wykładni w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, iż wytyczne dotyczące dalszego postępowania dowodowego są całkowicie niewiążące dla organu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i ponadto z powołaniem się na zasady ekonomiki i szybkości postępowania podatkowego, które nie mogą przeważać nad zasadą prawdy materialnej i gdy w dodatku były to istotne dowody dotyczące istotnych okoliczności w sprawie, gdy organ poczynił ustalenia sprzeczne z tymi, które miały wynikać z tych dowodów, a ponadto przy błędnej wykładni zarówno art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie a priori, że dowody te (które organ miał przeprowadzić z urzędu) nie mogą zmienić poczynionych ustaleń, a stan faktyczny jest wystarczający ustalony przeprowadzonymi dowodami, co skutkowało nieprzeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego odnośnie do okoliczności istotnych w sprawie i tym samym dowolnością czynionych ustaleń, co znajduje najlepszy wyraz w treści załączonych zeznań O., które miał mieć na uwadze Sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę (punkt 16 i 17 uzasadnia wyroku NSA uchylającego poprzedni wyrok WSA w Łodzi), a które przeczą ustaleniom organów, a którego, jak i innych pracowników spółki, organy nie przesłuchały, co naruszało także zasadę zupełności postępowania podatkowego i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, że nie można uznać za budzące zaufania do organów lekceważenia uprzednich wskazań dowodowych organów wyższej instancji i zaskakiwanie strony, że te dowody, które miały być przeprowadzone, finalnie nie zostają dokonane, co także pozbawiało stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu i prawa ewentualnego złożenia dalszych wniosków dowodowych, co mogłaby uczynić, gdyby przed wydaniem decyzji wiedziała, że wytyczne zostaną pominięte, gdy strona miało prawo oczekiwać, że organ I jak i II instancji zrealizuje wytyczne dotyczące dalszego postępowania dowodowego, a takie postępowanie zostało uznane przez Sąd administracyjny za prawidłowe, który w dodatku nie zrealizował wiążących ten Sąd wytycznych powołując się na błędnie rozumiany art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; iii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w tym w zw. z art. 125 § 1, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, rozstrzyganie wszelkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w tym poprzez zlekceważenie wytycznych co do dalszego postępowania dowodowego zawartych w poprzedniej decyzji kasatoryjnej, zwłaszcza z powołaniem się na zasadę ekonomiki i szybkości postępowania, które nie mogą powodować niezrealizowania zasady prawdy materialnej i oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, co spotkało się z pełną akceptacją Sądu administracyjnego, gdy choćby z załączonych zeznań O., którego organy podatkowe nie przesłuchały, wynikają okoliczności odmienne od ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez WSA, a zwłaszcza, że spółka Y. prowadziła realną działalność, dysponowała towarem, zatrudniała pracowników i mogła dokonać zakwestionowanych czynności ze spółką T.; iv. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w zw. z art. 191, a także w zw. z art. 262 § 1 i w zw. z art. 196 § 1, a ponadto w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało całkowicie zaakceptowane przez Sąd administracyjny, który wbrew wytycznym Sądu wyższej instancji nie przeprowadził w tej mierze prawidłowych i zgodnych z prawem rozważań, w szczególności poprzez: - nie przesłuchanie w charakterze świadka O. Y. i nie podjęcie żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania stawiennictwa od tej osoby, gdy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w przedmiocie czynu karnoskarbowego, czyli także Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., czyli ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję podatkową w I instancji w niniejszym postępowaniu, nie miał najmniejszych problemów z wezwaniem i przesłuchaniem tej osoby, a której zeznania przeczą ustaleniom organów obu instancji i w dodatku wskazywały na potrzebę przesłuchania dalszych osób, które w 2013 r. działały w spółce Y. i dokonywały obrotu towarami, jak choćby I. Y., B. E., M. S. i na co wskazywał także Sąd wyższej instancji uchylający poprzedni wyrok WSA w Łodzi, a której to potrzeby nie eliminują, wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi, ustalenia poczynione w innym postępowaniu, to jest dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych; - nie podjęcie realnej próby przesłuchania w charakterze świadka G. W., po uprzednim uzyskaniu aktualnego adresu zamieszkania tej osoby w bazie PESEL, a także rejestrach Narodowego Funduszu Zdrowia, na okoliczności, gdzie znajduje się obecnie dokumentacja księgowo-podatkowa spółki Y.; - nie podjęcie realnej próby uzyskania dokumentacji księgowo – podatkowej Y. sp. z o.o., zwłaszcza związanej z czynnościami dokonywanymi ze spółką T. w 2013 r.; - nie przeprowadzenie kontroli podatkowej w Y. sp. z o.o. na okoliczności potwierdzenia lub braku potwierdzenia, że zakwestionowane w spółce T. faktury VAT zakupu (w ilości 13 faktur VAT wystawionych przez spółkę Y. na łączną kwotę 346.630,90 zł netto) zostały lub nie zostały zaewidencjonowane w przychodach przez tę spółkę w księgach rachunkowych i wykazane lub nie w zeznaniu CIT-8, ewidencjach sprzedaży VAT, deklaracjach VAT-7, odnośnie do dostawców towarów dla tego podmiotu itd. oraz nie wystąpiono, w trybie art. 18c § 1 Ordynacji podatkowej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wyznaczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako właściwego do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce z o.o. Y., gdy organ właściwy miejscowo uznał taką kontrolę za niecelową, a organ podatkowy I instancji był zobligowany do jej spowodowania na podstawie art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej i w braku takiej kontroli dowolnie ustalono, że deklaracje VAT-7 złożone przez spółkę Y. za miesiące od września do grudnia 2013 r. nie dokumentują czynności dokonanych ze spółką T., gdy tych transakcji nie zakwestionowano w spółce Y. i stanowią one podstawę rozliczeń podatkowych dokonanych przez ten podmiot, co narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych, które te same transakcje odmiennie oceniają u różnych stron tych samych transakcji, a także poprzez nadanie priorytetu zasadzie szybkości - ekonomii postępowań podatkowych i przyjętemu przez Sąd administracyjny rzekomemu brakowi obowiązku dotarcia organów do drugich stron transakcji, które jednak nie mogą mieć priorytetu przed zasadą prawdy oraz działania z urzędu organów podatkowych i prowadzić do zaniechania przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych, w których świetle ustalenia faktyczne mogą przedstawiać się odmiennie od ustaleń przyjętych przez organ, gdy w dodatku sam organ dostrzegał potrzebę dokonania takich sprawdzeń, gdyż dwukrotnie wysłał do spółki Y. wezwania z tym, że jak większość z działań podejmowanych w niniejszej sprawie miały one charakter pozorny, gdyż wezwania te kierowane były na adres rejestrowy spółki, o którym organ doskonale wiedział, że jest od dawna nieaktualny, a takie postępowanie w postaci w istocie pozorowania czynności nie może być uznane za budzące zaufanie do organów podatkowych i prowadzonego przez nie postępowania, co jak wskazano zostało w pełni zaakceptowane przez WSA; - nie odebranie wyczerpujących wyjaśnień od podatnika, co do okoliczności wpłat środków pieniężnych do kasy spółki, terminów ich dokonywania, świadomości podatnika i osób go reprezentujących odnośnie do sformalizowanych reguł prowadzenia "Kasy", jako ewidencji obrotu gotówkowego, czy zarząd lub wspólnicy spełniali świadczenia za spółkę, z jakich środków opłacano wszelkie, nie tylko kwestionowane faktury, gdy w kasie spółki formalnie występował brak gotówki i bazowanie w tej mierze jedynie na kwestiach formalnych, gdy zachowania wymogów księgowości nie można traktować, jako udowodnienia określonych okoliczności, a niezachowania ich, jako dowodu nieistnienia, np. źle zaewidencjonowanych kosztów, bowiem czym innym są wymogi księgowości, wynikające z ustawy o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym; - poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki P. na okoliczności potwierdzenia lub braku potwierdzenia, że zakwestionowane w spółce T. faktury VAT zakupu wystawione przez spółkę P. zostały lub nie zostały zaewidencjonowane w przychodach przez tę spółkę w księgach rachunkowych i wykazane lub nie w zeznaniu CIT-8, ewidencjach sprzedaży VAT, deklaracjach VAT-7, po uprzednim ustaleniu w Urzędzie do Spraw Cudzoziemców, czy osoba ta nadal przebywa na terytorium RP, jaki posiada status, a przede wszystkim, jakim adresem zamieszkania dysponuje urząd i wezwaniu tego świadka na tak uzyskany adres zamieszkania, gdyż to jedynie pozwala na stwierdzenie, iż próba przesłuchania tej osoby miała charakter realny bowiem wezwania wysłane na adres siedziby rejestrowej spółki P. z oczywistych względów mogą obecnie nie być podejmowane. Oparcie bowiem ustaleń w tej mierze wyłącznie na decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r., wydanej wobec spółki P. przez UKS w W. (nr [...]) z tytułu faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez spółkę P. za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (strona 16 decyzji), gdy postępowanie takie naruszało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem nie miała żadnego wpływu na postępowanie, w jakim zapadła ta decyzja, gdyż dotyczyło innego podmiotu. W dodatku organ zaniechał choćby czynności sprawdzających w tej spółce podnosząc, że jest to obecnie niemożliwe z uwagi na przekazanie dokumentacji tej spółki z [...] Urzędu Skarbowego w W. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (strona 15 decyzji). Taka okoliczność nie może być uznana za uniemożliwiającą czynności sprawdzające, bowiem dokumentacja tej spółki mogła zostać łatwo pozyskana, gdyż wystarczało wystąpienie do UKS w W., ale jest to jeden z wielu dowodów celowych zaniechań organów obu instancji naruszających w ten sposób dyspozycję powoływanych powyżej przepisów, co w pełni zaakceptował Sąd administracyjny w dodatku artykułując rzekomy brak obowiązku organów poszukiwania dowodów istotnych w sprawie; - poprzez przyjęcie, jako prawidłowych dowolnych, a nie swobodnych ocen materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonanych przez organy i przyjęcie ich przez Sąd administracyjny, jako własnych, a zwłaszcza: ■ wyjaśnień udzielanych przez spółkę odnośnie do dokonywania transakcji ze spółkami Y. i P., miejsc tych transakcji, sposobu płatności za nie, błędu odnośnie do numeru boksu, w jakim spółka Y. prowadziła sprzedaż na rzecz spółki T., dysponowania przez spółkę T. środkami pieniężnymi niezbędnymi do dokonania wszystkich zakupów w spółkach Y. i P. w 2013 r., gdy znajdują one potwierdzenie choćby w treści zeznań zawartych w załączonym przed NSA protokole przesłuchania O., którego przesłuchania organy celowo nie przeprowadziły, gdyż zeznania te podważałyby czynione przez nie oceny i ustalenia, a co w pełni, z błędnym powołaniem się na art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptował Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie stosując się do wskazań NSA, nakazujących mu przeprowadzenie odpowiednich rozważań w tym zakresie; ■ charakteru działalności prowadzonej przez spółki Y. i P.; ■ wielkości obrotu gotówkowego przy kwestionowanych transakcjach ze spółką Y., to jest, że prawie wszystkie transakcje z tą spółką miały taki charakter; ■ wymagań, jakie powinna spełnić spółka T. wobec swoich kontrahentów w 2013 r.; v. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia przyjęte w całości przez organ II instancji, a następnie przez Sąd administracyjny, a mianowicie, że czynności zakwestionowane w ogóle nie miały miejsca, gdy w innych wywodach organ wskazuje, że miały miejsce choć nie zgadzały się pod względem podmiotowym, co świadczy o wewnętrznej sprzeczności obu decyzji, wadliwości ustalonego stanu faktycznego, a także o wadliwości samego uzasadnienia tych decyzji (naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej), nie pozwalając stronie na prawidłowe odniesienie się do tak sprzecznie ustalonego stanu faktycznego, który w pełni podzielił Sąd administracyjny, co więcej przyjmując, wbrew organom, że podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej; vi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd uchybienia obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się jego kontrahenci, gdy np. wobec spółki Y. nie prowadzono postępowań sprawdzających lub kontrolnych za ten okres, a zeznania jej prezesa z tego okresu, załączone do skargi, w sposób jednoznaczny świadczą, że spółka ta prowadziła realną działalność, miała pracowników, środek transportu, boks handlowy, towar od dostawców, a Sąd administracyjny wbrew takim informacjom uznaje, że przesłuchanie tej osoby, jak i innych przez nią wskazywanych nie jest potrzebne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który bierze z ustaleń innego Sądu administracyjnego, który także zaakceptował zaniechanie przesłuchania jako świadków tychże osób; vii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie przez organy podatkowe obu instancji, przyjętych za własne przez Sąd administracyjny, dowolnych ustaleń w zakresie: - dochowania należytej staranności oraz dobrej wiary odwołującego się przy zakwestionowanych czynnościach mających miejsce w 2013 r., poprzez podnoszenie nieudowodnionych okoliczności mających temu przeczyć, dowolne, nieznajdujące uzasadnienia w praktyce obrotu oraz okolicznościach transakcji dobieranie zachowań, których dokonanie świadczyłoby o dobrej wierze podatnika, gdy same organy przeprowadzając u podatnika czynności sprawdzające w 2014 r. nie podnosiły tego rodzaju uchybień i nie potraktowały wówczas czynności z tymi podmiotami za wątpliwe; - poprzez zaaprobowanie przez Sąd przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał podatnik w 2013 r., odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej (tak też wyrok WSA w Łodzi z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 218/19); viii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 zdanie drugie w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191, a także w zw. z art. 155 § 1, a także w zw. z art. 262 § 1 w zw. z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe postępowania organów rozpoznających sprawę w postaci niewykonania wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylającej poprzednią decyzję co do dalszego postępowania dowodowego; II. naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przede wszystkim art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez nieuzasadnione uznanie czynności za nierzeczywiste i pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących te czynności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożono wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z załączonego do sprawy NSA o sygn. akt I FSK 1116/18, odpisu protokołu przesłuchania w charakterze świadka O. - prezesa spółki Y. z okresu dokonywania transakcji handlowych zakwestionowanych przez organy podatkowe w spółce T., przeprowadzonego w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., znak: [...], skierowanej następnie z aktem oskarżenia do Sądu Rejonowego w P., sprawa [...], w której uniewinniono prezesa zarządu spółki T., na okoliczności istnienia istotnych dowodów, nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe, a wykazujących zasadność zarzutów kasacyjnych, w szczególności związanych z celowym nieprzeprowadzeniem przez organy podatkowe zupełnego postępowania podatkowego, zgodnego z zasadą prawdy, celowego zaniechania przesłuchania podmiotów reprezentujących drugie strony kwestionowanych transakcji, nietrafności twierdzeń Sądu administracyjnego, iż dowody te nie mają znaczenia w sprawie, gdyż jak wynika z tego protokołu, gdy organy w tej mierze dołożyły staranności było możliwe przesłuchanie, a zaniechania organów skutkowały dowolnością czynionych ocen i ustalonego stanu faktycznego, które to postępowanie zostało w pełni, lecz niezasadnie, zaakceptowane przez Sąd administracyjny I instancji, który bazował w tym zakresie na błędnie zastosowanym art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skutkowało to wydaniem błędnego orzeczenia utrzymującego w mocy decyzje organów podatkowych obu instancji, gdy z załączonego protokołu wynika, że po pierwsze było możliwe przesłuchanie podmiotów reprezentujących drugie strony transakcji, a także inne osoby, które w tym czasie były zatrudnione w spółce Y., gdyż bez trudności uczynił to finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadzący postępowanie karnoskarbowe wobec prezesa spółki T. odnośnie do jego odpowiedzialności karnoskarbowej związanej z rozliczeniem m.in. podatku VAT wynikającego z decyzji, na kanwie której zapadł kwestionowany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu administracyjnego oraz z których to zeznań, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, wynikają okoliczności całkowicie przeciwne do przyjętych za podstawę skarżonych decyzji podatkowych oraz zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi, że spółka Y., w przedmiotowym okresie, prowadziła rzeczywistą działalność handlową, gdzie ją prowadziła, kto zajmował się zakupami, a kto sprzedażą, że zatrudniała pracowników (których przesłuchanie wraz z przesłuchaniem wskazanej w tych zeznaniach osoby zajmującej się głównie sprzedażą w spółce Y., czyli np. I. Y., B. E., M. S., mogło stanowić dodatkowy dowód to potwierdzający), że posiadała środek transportu, od kogo kupowała towary następnie sprzedawane, w tym m.in. do spółki T., że składała deklaracje podatkowe, a więc była rzeczywistym podmiotem, dokonującym realnego obrotu posiadanych towarów, a więc, że spółka Y. nie była tzw. znikającym podatnikiem, a transakcje pomiędzy spółką Y. i T., udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT, były podmiotowo i przedmiotowo zgodne z rzeczywistością i zostały niezasadnie podważone w zaskarżonych decyzjach podatkowych oraz objętym skargą kasacyjną wyroku WSA w Łodzi, czego wyrazem jest także wyrok uniewinniający zapadły w powyżej opisanej sprawie karnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Na wstępie odnotować jednakże należy, że ocena zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia musi zostać dokonana z uwzględnieniem treści wyroku NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18, którym Sąd I instancji był związany na mocy art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym kontekście stwierdzić należy, że na obecnym etapie postępowania nie mogły podlegać ocenie żadne zarzuty i argumenty skarżącej spółki, które odnosiły się do rzetelności faktur wystawionych na jej rzecz przez P. sp. z o.o. i charakteru działalności tego kontrahenta, albowiem NSA w rzeczonym wyroku, jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji, wyraził ocenę, zgodnie z którą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia tezę o niedokonaniu przez ten podmiot dostaw na rzecz strony skarżącej. Kwestia ta została zatem prawomocnie przesądzona, a w związku z tym nie można było formułować w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów, gdyż w istocie zmierzałoby to do podważenia oceny prawnej zaprezentowanej w wyroku NSA. Natomiast według wskazań zawartych w przedmiotowym wyroku głębszego wyjaśnienia wymagała kwestia tzw. dobrej wiary spółki w kontaktach biznesowych z kontrahentami, Sąd ów zalecił nadto ponownie zbadać kwestię rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę Y. Wbrew wątpliwościom kasatora, Sąd I instancji w pełni dostosował się do ocen i wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18. Skarżąca spółka pomija, że przepis art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza stosowanie art. 134 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki SądAadministracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 cyt. ustawy. W zakresie zatem kwestii związanych z oceną rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez Y. sp. z o.o. Sąd I instancji odwołał się do wyroku NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 320/20, jaki wydany został w sprawie spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Wprawdzie rację ma pełnomocnik spółki, że wyrok ten nie mógł być wiążący w odrębnej sprawie podatku od towarów i usług, w tym znaczeniu, że nie stanowił prejudykatu, o czym zresztą wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18, oddalając zawarty w skardze kasacyjnej wniosek spółki o zwieszenie postępowania kasacyjnego w trybie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak z pola widzenia nie może umknąć fakt, iż przedmiotowy wyrok w sprawie podatku CIT zapadł na gruncie identycznego stanu faktycznego, wobec tej samej strony i za ten sam okres rozliczeniowy, tyle tylko, że oparty był o inną podstawę materialnoprawną. Z tego powodu nie można zlekceważyć, jakby chciała strona skarżąca, ocen wynikających z jego treści, zwłaszcza tych odnoszących się do stanu faktycznego. Niezależnie od tego Sąd I instancji, mimo że powołał się na art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał własnej, poszerzonej o wskazania wynikające z wyroku NSA kwestii rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta spółki. Fakt, że odwołał się do wyroku NSA i zacytował wprost tezy z jego uzasadnienia, nie świadczy o wadliwości kontrolowanego orzeczenia, zwłaszcza że wskazał, iż z ocenami zawartymi w tym wyroku zgadza się, bowiem w świetle treści dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych spółka Y. wprawdzie wypełniła wymogi formalne, ponieważ była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i składała deklaracje podatkowe, ale poza formalnym czynnościami nie prowadziła rzeczywiście deklarowanej działalności gospodarczej. Adres spółki służył jedynie celom rejestracyjnym, działalność pod wskazanym adresem nie była prowadzona. Z lokalu tego spółka nie korzystała. Podobnie ocena zeznań prezesa zarządu strony prowadzi do wniosku, że nie były prowadzone rozmowy handlowe i dokonywane zakupy od spółki Y. w W. Ustalono bowiem, że spółka Y. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na terenie C. w okresie od 1 czerwca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. Biorąc pod uwagę, że umowa zawiązania spółki skarżącej zawarta została 6 sierpnia 2013 r., a zakupy wykazane spornymi fakturami dotyczą okresu pomiędzy wrześniem a grudniem 2013 r., nie było realnej możliwości, aby przedstawiciel strony prowadził rozmowy i dokonywał zakupów w lokalu w W. Odnosząc się zaś do zalecanej przez NSA do zbadania kwestii podnajmowania w IV kwartale 2013 r. boxu na terenie C. w W. od T. sp. z o.o. – Sąd I instancji stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się dokument potwierdzający ten fakt. Niemniej jednak słusznie wskazał na rozbieżność co do nr boxu, gdyż był to box nr [...], a więc inny lokal niż wyraźnie wskazany przez prezesa skarżącej spółki box [...]. Zasadnie także Sąd ów ocenił, że trudno jest przyjąć obecne twierdzenia skarżącej spółki, iż z uwagi na upływ czasu mogła ona pomylić nr boxu. Jest to o tyle wątpliwe, że rzekomy błąd jest dość istotny (duża rozbieżność cyfr), boxy nie są ze sobą sąsiadujące, a skarżąca spółka wedle zgromadzonego materiału dowodowego miała prowadzić rozległe kontakty gospodarcze z tym kontrahentem, wielokrotnie bywać w W., gdzie miała właśnie wedle zapewnień prezesa skarżącej spółki odbierać towar, co wskazywać mogłoby na pełną wiedzę, a nie zasłanianie się niepamięcią. Nie bez znaczenia jest też i to, że te twierdzenia nie są spójne z całokształtem zebranego materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza zaś oświadczenia zarządcy C., który stwierdził, że ta spółka nie figuruje w rejestrze najemców, a zgodnie z umową najmu najemca nie może oddać lokalu w podnajem lub do bezpłatnego używania osobom trzecim bez pisemnej zgody wynajmującego. Żadna z wynajmujących firm nie zgłosiła też chęci podnajmu w postaci przedstawienia administracji jakiejkolwiek umowy podnajmu, ani nie uzyskała zgody na podnajem tej spółce. W tym kontekście całkowicie zasadnie Sąd I instancji ocenił, że przy tak jednoznacznym w wymowie materiale dowodowym, nie jest celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania O. (byłego prezesa spółki Y.) na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności przez tę spółkę. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe różnorodnego i obszernego materiału dowodowego nie ma najmniejszych wątpliwości co do fikcyjności transakcji z tym kontrahentem. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie i w sytuacji, gdy organy stwierdzą, że dana okoliczność jest w sposób wystarczający wykazana nie mają obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów. Zresztą treść zeznań O. jest na tyle ogólna, że nie można z nich wyciągać tak dalece idących wniosków, jakie forsuje pełnomocnik spółki. Typowy dla oszustwa podatkowego jest występujący w tej sprawie brak w zasadzie żadnej wiedzy skarżącej spółki co do kontrahenta, osób które wydawały jej towar, a przede wszystkim brak jakichkolwiek dowodów, poza spornymi fakturami, potwierdzających fakt rzeczywistych transakcji. Sąd zwrócił również prawidłowo uwagę, że jak ustaliły organy skarbowe właściwe miejscowo dla siedziby spółki Y., z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielem nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych; jednocześnie nie zostały złożone żadne dokumenty dotyczące jej likwidacji lub zawieszenia działalności. Strona skarżąca, oprócz faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji ze spółką Y. (dokumentów obrazujących sposób nawiązania współpracy, korespondencji handlowej, kopii zamówień, reklamacji, dowodów dostaw), mimo że transakcje te miały stanowić ¾ wszystkich nabyć podatnika w 2013 r. Zasadnie organy podatkowe próbowały się kontaktować ze spółką Y. na adres wskazany w KRS, mimo że był to adres nieaktualny, nie jest bowiem rzeczą organów podatkowych poszukiwanie podatnika, który zmienił swoją siedzibę nie ujawniając nowej. Niesporne jest też, że spółka ta wynajmowała od firmy I. lokal użytkowy o pow. 8m2, jedynie dla określenia jej siedziby w rejestrze podmiotów gospodarczych oraz miejsca działalności gospodarczej, a więc, że był to adres i siedziba wirtualna. Lokal ten był też udostępniany na tych samych zasadach innym firmom, ale nie mogły one tam przechowywać swoich rzeczy, ani organizować spotkań, chyba, że za dodatkową opłatą. Z tej możliwości spółka Y. jednak nie korzystała. To zaś prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka nie mogła prowadzić rozmów, składać zamówień i odbierać towaru ani w siedzibie spółki Y. (wirtualnym biurze), ani w C. w W. W konsekwencji wystawione przez tę firmę faktury na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Z taką oceną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku Sąd kasacyjny w pełni się zgadza, ma ona bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z powyższych względów jako chybione należało ocenić zarzuty podniesione w pkt 1-4 rozpoznawanego środka zaskarżenia. Należy też w pełni zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że prawidłowo organy wywiodły, iż skarżąca spółka miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym, w tym zagrożeń nawiązania współpracy zarówno ze spółką Y., jak i P., o czym świadczy szereg okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy z tymi spółkami. Jak podał WSA, a co wynika z akt sprawy, współpraca z tymi podmiotami została nawiązana – jak przyznała sama skarżąca spółka – przypadkowo przy okazji wizyty w W., podmioty te nie zostały w żaden wiarygodny sposób zweryfikowane, także w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo że nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, jednocześnie rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Spółka wywodzi, iż podjęła się sprawdzenia swych kontrahentów, ale uczyniła to dopiero w 2016 r., oczywistym jest, że takie czynności winny mieć miejsce przed pojęciem współpracy handlowej. Spółka – co niewątpliwe – nie interesowała się pochodzeniem towaru, nie zawarła z żadnym z tych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje – oprócz kwestionowanych faktur – korespondencją handlową z tymi spółkami, ale i żadną dokumentacją, która potwierdzałaby składanie zamówień, odbiór towaru, czy okoliczność wręczania gotówki przy odbiorze towaru, jak również komu w istocie ta gotówka była wręczana. Choć wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją, to jednak jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Podobnie nie sposób zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot i miejsce prowadzenia – handel tkaninami w "[...]" centrum handlowym – należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Prezes skarżącej spółki nie znał danych ani kierowcy ani pojazdu, którym kontrahent miał przywozić towar, ani osób którym wręczał gotówkę w C. Zapłatę dokonywał do rąk osób, które były na stoisku w C., a osoby te, których danych spółka nie potrafiła wskazać, wydawały mu towar i fakturę. Pomimo że prezes skarżącej spółki twierdził, że czasami towar odbierał wypożyczonym busem nie potrafił podać żadnych danych tego busa, ani jego właściciela. Czujność rzetelnego przedsiębiorcy powinien też wzbudzić fakt, że na 13 dokumentach faktur wystawionych przez Y. są trzy rodzaje szaty graficznej. Zastanawiające jest również to, że przy tak dużych ilościach nabywanego towaru spółka nie dbała o kwestie gwarancji i reklamacji za towar, w tym jakości towaru, jego ilości, ewentualnych zwrotów, a więc nie zabezpieczała swoich interesów ekonomicznych. Prezes skarżącej spółki nie mógł też prowadzić rozmów handlowych w siedzibie spółki Y., skoro była to tylko siedziba wirtualna, a spółka P. w urzędzie skarbowym przedstawiła fikcyjną umowę najmu ze znikającym podatnikiem. Obaj kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności pod adresami wskazanymi jako ich siedziba, ani w innym miejscu. Interesujące jest zatem gdzie prezes skarżącej spółki bywał w celu zawarcia umów. To wszystko słusznie zostało ocenione przez Sąd I instancji, jako okoliczności wskazujące na fakt, iż skarżąca spółka nie wykazała się żadną racjonalnością działania, nie dochowała staranności kupieckiej, zważywszy na przedmiot działalności – hurtowy obrót tekstyliami, który jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Argumentów tych pełnomocnik spółki nie zdołał skutecznie podważyć w skardze kasacyjnej, która w tym zakresie stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę z prawidłowo ustalonym i ocenionym stanem faktycznym. Okoliczność, że kontrola podatkowa nie stwierdziła w 2014 r. nieprawidłowości w zakresie transakcji ze spółkami Y. i P., słusznie została oceniona przez WSA jako irrelewantna dla oceny dobrej wiary osób zarządzających spółką. W dacie orzekania organy dysponowały bowiem obszerniejszym materiałem dowodowym, uzyskanym w trakcie kontroli uzupełniającej w 2016 r. i podczas czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, co dało asumpt do zmiany rozliczeń spółki. Z tych powodów nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 5 skargi kasacyjnej. W szczególności Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się zarzucanych również w skardze kasacyjnej naruszeń w zakresie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasad dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. O naruszeniach tych nie może zwłaszcza stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Należy zatem powtórzyć za Sądem I instancji, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona, w zgodzie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ wskazał bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przytoczył również adekwatną podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem. Podnosząc natomiast, że Sąd I instancji niezasadnie uznał za prawidłowe postępowanie organów rozpoznających sprawę, które nie wykonały zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej DIAS w Łodzi uchylającej poprzednią decyzję, nie wskazuje o jakie konkretnie zalecenia chodzi i w jakim zakresie nie zostały wykonane, co czyni ów zarzut nieuzasadnionym. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, to z uwagi na fakt, iż nie zostały one uzasadnione w treści uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia, do czego zobowiązywała fachowego pełnomocnika treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymykają się one spod merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, ale także uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, co w odniesieniu do prawa materialnego oznacza, iż należy wykazać na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być prawidłowe zastosowanie danego przepisu prawa materialnego. W tym miejscu należy jedynie odnotować, że sformułowanie zarzutu z pkt 6 skargi kasacyjnej wskazuje na to, że kasator w istocie zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 112 (naruszenie "poprzez nieuzasadnione uznanie czynności za nierzeczywiste i pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących te czynności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług"). Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W szczególności także nie może być mowy o naruszeniu zasady neutralności w sytuacji, gdy organy odmawiają podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew przekonaniu kasatora sama poprawna pod względem formalnym faktura ani nie świadczy o rzetelności transakcji, ani nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli jest fakturą pustą podmiotowo, a zatem nie dokumentuje transakcji pomiędzy kontrahentami w niej opisanymi. Również okoliczność, że organy nie zakwestionowały istnienia towaru nie zmienia faktu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż nie mógł on pochodzić od fakturowych dostawców, którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny nie mógł natomiast uwzględnić wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej z powodów wskazanych już raz pełnomocnikowi skarżącej spółki w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).