I FSK 1802/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 123/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 123/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów o braku zaistnienia przesłanki nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w odniesieniu do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności D. K. za zaległości podatkowe [...] sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. W ocenie tego Sądu nie miał racji skarżący twierdząc, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 116 i art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie weszła do obrotu prawnego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] określająca spółce w likwidacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe z uwagi na fakt, iż została skierowana na adres likwidatora, podczas gdy w tym czasie spółka nie posiadała żadnego organu, przedstawiciela ani pełnomocnika. WSA we Wrocławiu uznał za organami, że w dacie doręczenia przedmiotowej decyzji, co miało miejsce w trybie zastępczym, o którym stanowi art. 153 Ordynacji podatkowej - wbrew stanowisku skarżącego - nadal pełnił on funkcję likwidatora spółki, która to funkcja wygasła dopiero w momencie utraty przez nią bytu prawnego, co nastąpiło z chwilą zakończenia postępowania likwidacyjnego i jej wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a nie jak utrzymuje skarżący z momentem, gdy zgromadzenie wspólników zatwierdziło czynności likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe za okres likwidacyjny spółki. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że doręczenie decyzji z dnia 24 czerwca 2016 r. określającej spółce podatek było skuteczne, zatem decyzja ta została doręczona przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Tym samym nie można uznać, że treść decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej pozostaje w sprzeczności z treścią konkretnego przepisu prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób jednoznaczny kwestii momentu wygaśnięcia mandatu likwidatora spółki z o.o. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że po zakończeniu likwidacji i skwitowaniu likwidatora możliwe jest nadal doręczanie likwidatorowi decyzji dotyczących spółki, podczas gdy doręczenie powinno nastąpić kuratorowi; 2. wynikające z powyższego naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, pomimo wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przy braku istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej takie zaległości. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem wbrew deklaracji jej autora - zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, którym niewątpliwie są przepisy statuujące przesłanki nieważności postępowania. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanego środka zaskarżenia – pozostaje to, czy prawidłowo organy stwierdziły brak przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i tym samym zasadnie odmówiły stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS w J. z dnia 24 stycznia 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. W ocenie skarżącego z uwagi na fakt, iż decyzja określająca zaległość podatkową spółki została skierowana na adres likwidatora, który w tym czasie obowiązków związanych z tą funkcją już nie pełnił (w dniu 5 stycznia 2016 r. zgromadzenie wspólników zatwierdziło bowiem czynności likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe za okres likwidacyjny spółki, co w ocenie skarżącego oznacza, że z tym dniem wygasł jego mandat jako likwidatora i od tego momentu nie miał już prawa reprezentować spółki, zgodnie z treścią art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych), to doszło do rażącego naruszenia prawa w postaci art. 116 § 1 i art. 108 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych bowiem jasno wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przy braku stwierdzonych zaległości podatkowych spółki. Z tak zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przypomnieć bowiem należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Innymi słowy, celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi bowiem odstępstwo od zasady trwałości prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zakres kontroli nie może być rozszerzony, ponieważ uderzałoby to przede wszystkim w zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wynikającą z art. 128 cyt. ustawy. Wskazać także należy, że w doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15; z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3902/13). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy, gdzie aby stwierdzić, czy w ogóle doszło do przekroczenia normy z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, należało przeprowadzić wnikliwą analizę stanu faktycznego i dokonać skomplikowanej wykładni przepisów z zakresu Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do procesu likwidacji spółki z o.o., pozycji w nim likwidatora i momentu wygaśnięcia przez niego tej funkcji. Zwłaszcza, że zagadnienia te dotyczyły w istocie prawidłowości decyzji innej niż ta, wobec której wnioskowano o stwierdzenie nieważności. Trudno zatem w tym stanie rzeczy mówić o oczywistej, łatwej do stwierdzenia i widocznej na "pierwszy rzut oka" sprzeczności pomiędzy treścią przepisu (w tym przypadku art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Niezależnie jednak od powyższego Sąd kasacyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że skierowana do D. sp. z o.o. w likwidacji decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej na ręce D. K., który w dacie jej doręczenia cały czas pełnił funkcję likwidatora tejże spółki, a zatem weszła do obrotu prawnego i jako taka rodzi wszelkie skutki z niej wynikające. Prawidłowe jest bowiem twierdzenie organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji w kontrolowanym wyroku, że w realiach niniejszej sprawy skarżący jako likwidator pełnił swoją funkcję do ustania bytu prawnego spółki, co nastąpiło wraz z uprawomocnieniem się postanowienia o jej wykreśleniu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w dniu 19 października 2016 r. Wprawdzie Kodeks spółek handlowych nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do momentu wygaśnięcia funkcji likwidatora spółki (poza przepisami dotyczącymi jego odwołania z tej funkcji), jednak - jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji - istotny w tej materii jest cel powołania funkcji likwidatora. Likwidatorzy wykonują wszelkie obowiązki dotychczasowego zarządu spółki (w tym do reprezentowania spółki na zewnątrz) i powoływani są w związku z tym na czas trwania całego procesu likwidacji. Wbrew twierdzeniom kasatora z art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych w żadnym razie nie można wyprowadzić wniosku, że funkcja likwidatora wygasa wraz z zatwierdzeniem przez zgromadzenie wspólników czynności likwidacyjnych i sprawozdania likwidacyjnego. Zgodnie z jego treścią po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że czynności konieczne do wykonania po zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego odnoszą się do likwidatora, a nie do osoby, która pełniła funkcję likwidatora, jak utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Nie można zatem uznać, że z chwilą zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego mandat likwidatora wygasa. Poza tym sąd rejestrowy ma uprawnienie do merytorycznej kontroli wniosku o wykreślenie spółki z rejestru, m. inn. żądając przed wykreśleniem z rejestru dokumentów potwierdzających wykonanie przez likwidatorów obowiązków spoczywających na nich z mocy art. 279 i 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych, aby stwierdzić, czy można uznać likwidację za ukończoną. Słusznie więc organ zauważył, że przyjęcie koncepcji skarżącego powodowałoby, że spółka nie posiadałaby reprezentacji, a zatem przy stwierdzeniu braków w złożonym sprawozdaniu likwidacyjnym lub przy wątpliwościach co do jego treści, sąd musiałby powoływać kolejnego likwidatora dla spółki, do ich uzupełnienia. Nie może być tak, że w okresie pomiędzy zatwierdzeniem czynności likwidacyjnych oraz sprawozdania likwidacyjnego podmiot w likwidacji nie posiada organu, który mógłby go skutecznie reprezentować, czy to w czynnościach wobec sądu, czy wobec innych podmiotów. O wadliwości stanowiska skarżącego świadczy także okoliczność faktyczna, a mianowicie to, że podejmował on jako likwidator czynności zarówno wobec organu podatkowego, jak i wobec sądu rejestrowego po dokonaniu przez zgromadzenie wspólników zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego. Do likwidatora nie mają również zastosowania przepisy odnoszące się do kadencyjności członków zarządu, jak chce tego skarżący, który we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powołał się na treść art. 275 § 1 w zw. z art. 202 Kodeksu spółek handlowych. Do spółki w okresie likwidacji stosuje się wprawdzie przepisy dotyczące organów spółki, praw i obowiązków wspólników, ale tylko wówczas, jeżeli przepisy działu o rozwiązaniu i likwidacji spółki nie stanowią inaczej lub z celu likwidacji nie wynika co innego (art. 275 § 1 tej ustawy). Zatem słusznie Sąd I instancji wskazał w tym kontekście, że w przypadku likwidatorów nie można mówić o kadencyjności, gdyż są oni powoływani na okres pełnienia funkcji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).