I FSK 1801/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 123/20 w sprawie ze skargi "C. [...] sp. z o.o." z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 123/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. We wniosku o wydane interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 20, wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i skażony środkami skażającymi, określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2018 r., póz. 2158), przewidzianymi dla tego wykorzystania, stanowi benzyną silnikową i w związku z tym podlega na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 2 ustawy o VAT obowiązkom, o których mowa w ust. 5a tego przepisu. W wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2019 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że według Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), kod CN 2207 20 obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Dlatego w stosunku do towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, zastosowanie znajdują obowiązki określone w art. 103 ust. 5a tej ustawy, przy czym wykaz towarów, określony ust. 5aa wskazanego przepisu obejmuje konkretnie określone wyroby, niezależnie od tego, w jakim celu są one przywożone. Z tego względu zdaniem organu każdy towar, bez względu na jego przeznaczenie, zaliczony do grupy CN 2207 20 podlega obowiązkom wynikającym z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, pojęcie benzyny silnikowej wymienione zostało w załączniku 15, poz. 92 ustawy o VAT, który nakazuje przyjąć takie rozumienie pojęcia benzyny silnikowej, oleju napędowego i gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, jakie przyjęte zostało na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Jednak załącznik nr 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) nie wskazuje, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Tymczasem sam katalog wyrobów energetycznych wskazany został w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaś legalną definicję paliwa silnikowego normuje art. 86 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który: 1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo 2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo 3) jest używany do napędu silników spalinowych. W tym stanie rzeczy ustawowa definicja paliw silnikowych odwołuje się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie do konkretnej pozycji w załącznikach ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego w celu ustalenia, czy dany wyrób uznać można za paliwo silnikowe, przeanalizować należy jego charakter w kontekście jego przydatności (przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania) do napędu silników spalinowych, mając na względzie praktyczny cel, do którego wyrób ten jest przeznaczony, zakwalifikowany lub któremu miałby on służyć. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przez pojęcie przeznaczenia należy zatem rozumieć zamiar wykorzystania wyrobu do określonego przeznaczenia, nie zaś samą potencjalną tylko możliwość jego wykorzystania do realizacji zamierzonego celu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 103 ust. 5aa pkt 2 oraz art. 103 ust. 5a ustawy o VAT polegające na nieuznaniu nabywanego przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 00 do produkcji kosmetyków i środków chemicznych za towar wprost wskazany jako objęty art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, a w konsekwencji na wyłączeniu tego towaru z zastosowania pakietu paliwowego. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Pismem z 12 czerwca 2024 r. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, przywołując orzeczenie TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. Sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji, której przedmiotem była kwestia, czy alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 20, wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i skażony środkami skażającymi, określonymi w rozporządzeniu w sprawie skażeń przewidzianymi dla tego wykorzystania, jest, w rozumieniu ustawy o VAT, benzyną silnikową i w związku z tym podlega na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 2) ustawy o VAT obowiązkom, o których mowa w ust. 5a tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20, nie jest benzyną silnikową, o której mowa w art. 103 ust. 5aa pkt 2) ustawy o VAT, w związku z czym nie jest objęty obowiązkami, o których mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 103 ust. 5aa pkt 2 oraz art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W świetle sformułowanego w skardze zarzutu spór nadal dotyczy tego, czy nabywany przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20) do produkcji kosmetyków i środków chemicznych na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 2) ustawy o VAT podlega obowiązkom, o których mowa w ust. 5a tego przepisu. Za pozytywną odpowiedzią na to pytanie nadal opowiada się organ, który w skardze kasacyjnej podtrzymuje stanowisko, że wykaz towarów określony w art. 103 ust. 5 aa ustawy o VAT obejmuje konkretnie określone wyroby, niezależnie od tego, w jakim celu są one przywożone. W ten sposób organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym pojęcie "benzyny silnikowej" zostało określone na gruncie ustawy o VAT w załączniku 15 w poz. 92, gdzie mowa jest o benzynach silnikowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych, wraz z dalszym odesłaniem do przepisów o podatku akcyzowym. Przepisy akcyzowe nie wymieniają alkoholu skażonego wśród benzyn silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT), ale w kategorii napojów alkoholowych (art. 93 tej ustawy). Co istotne, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym paliwami (benzynami) silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Warto podkreślić, że analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. "Pakiet paliwowy" (Dz. U. z 2016 r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Spór w sprawie koncentrował się na prawidłowym wyłożeniu pojęcia "paliw silnikowych" użytego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (w wersji obowiązującej do 1 września 2019 roku). Sąd pierwszej instancji dla tego celu odwołał się do art. 86 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym oceniając, że skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma definicji "paliw silnikowych" ale jest odesłanie do załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, to zasadnym jest również wykorzystanie definicji zawartej w samej ustawie o podatku akcyzowym. 3.2. W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem sporu interpretacyjnego było to czy nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20 00 do produkcji kosmetyków i środków chemicznych objęty jest obowiązkami, o których mowa art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Istotne jest to, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym miała znaczenie dla Skarżącej o tyle, o ile wpływała na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, na czym - jak wynika ze stanowiska stron i uczestników - skoncentrował się spór w sprawie, w świetle art. 103 ust 5a , pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku określonych tym przepisem. 3.3. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2248/18. Pytanie, które zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w którym podatnik - z uwagi na przeznaczenie towaru - także nie uważał się za adresata obowiązku określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dotyczyło oceny zgodności tego przepisu z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W powołanym wyroku TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69.". Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5 ustawy o VAT. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust 5a ustawy o VAT powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112/2006/WE. 3.4. Oceny wpływu omawianego wyroku TSUE na wykładnię art. 103 ust. 5a ustawy o VAT dokonał Naczelny Sad Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 206/18. W wyroku tym Naczelny Sad Administracyjny uznał, że ze względu na to, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku, nie istotna dla rozstrzygnięcia sporu pozostaje analiza pojęcia "paliwa silnikowe". Jak zauważył NSA, rozróżnienie przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym miała znaczenie dla Skarżącej o tyle, o ile wpływała na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, w świetle art. 103 ust 5a ustawy o VAT, pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku określonych tym przepisem. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko, które zajął Naczelny Sad Administracyjny w omawianym wyroku. Dlatego też uznaje, że pojęcie "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust 5a ustawy o VAT nie ma istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. 3.6. Tym samym zaprezentowana w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE mająca wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych pozwala uznać, że nietrafny jest zarzut błędnej wykładni art. 103 ust. 5aa pkt 2 oraz art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skoro TSUE uznał, że regulacja zawarta w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT narusza art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. 4. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., wobec uznania, że zaskarżony wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – oddalił skargę kasacyjną. Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Marek Olejnik | | | |