I FSK 18/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 360/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. G.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 października 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2017r., I SA/Kr 360/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w części odnoszącej się do miesiąca lipca 2011 r. i w pozostałym zakresie skargę oddalił. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 1370 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1537 ze zm.; dalej: Op), art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowanie wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności: 1a) poprzez uznanie, ze zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, mimo iż pominięto dowód w postaci dokumentu o nazwie "[...] autorstwa I.S. stanowiący integralną część decyzji Marszałka Województwa [...] znak [...] z dnia 29.11.2010 r. w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "[...] w granicach obszaru górniczego "[...]", co spowodowało dokonanie wymiaru podatku w sposób naruszający art. 23 § 5 Op, przez co na etapie szacowania obrotów nie uwzględniono wykazanych w "[...]" wielkości "strat eksploatacyjnych", "strat pozaeksploatacyjnych" i "strat materiału w trakcie produkcji frakcji od 0-0,25 mm"; 1b) poprzez przyjęcie, ze opinia autorstwa mgr inż. W.F. pod tytułem "[...]" w 2011 r. mogła być podstawą do dokonania szacunku zgodnie z art. 23 § 1 Op w przypadku, gdy analiza ta wyłącznie dotyczyła złoża [...], dla którego koncesję wydawał Marszałek Województwa [...]. Koncesja ta nie zawierała żadnych danych dotyczących złoża "[...]", dla którego koncesję wydawało Starostwo Powiatowe w D., 1c) poprzez przyjęcie, ze ilość wydobytej kopaliny równa się ilości sprzedanego produktu gotowego, podczas gdy "analiza" nie zawiera i nie uwzględnia strat i odpadów powstających w trakcie przeróbki kopaliny w zakładzie przerobczym, i w analizie jednoznacznie jest wskazane, że: "Przeróbka kopaliny prowadzona jest w odrębnym zakładzie ". 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 Op poprzez oddalenie skargi, przy jednoczesnym wadliwym ustaleniu przez WSA w Krakowie stanu faktycznego sprawy i pominięciu materiału znajdującego się w aktach sprawy w postaci opinii do decyzji z dnia 24.05.2016 r. autorstwa I.S., a oparcie się na opinii autorstwa mgr inż. W.F. pod tytułem "[...]" w 2011 r. na podstawie obmiaru wyrobiska w przypadku, gdy to projekt I.S. był podstawą do wydania koncesji przez Marszałka Województwa [...], a obydwie opinie zawierają wiele rozbieżności oraz odrzucenie wniosku Strony o powołanie experta w tej sprawie; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Op polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Op w sytuacji gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , w związku z art. 180 oraz art. 191 ustawy Op oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty firmy, stwierdzenie braku związku między pozostałymi zakupami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi oraz zaakceptowanie stanowiska Organów w zakresie ponoszenia kosztów pozostałych (zakupu paliwa, akcesoriów do samochodów ciężarowych, materiałów budowlanych oraz kosztów wyposażenia zakładu); 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 188 Op poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska Organu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin na obiektach wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez Skarżącego, a zatwierdzenie błędnego stanowiska Organu, że podatnik zakupione materiały budowlane wykorzystał na budowę własnego domu, chociaż Organ tego nie udowodnił, a pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia VAT od zakupionych materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu obiektów związanych z działalnością gospodarczą. II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 z pozn. zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej (średniej ważonej) do podstawy szacunku, - niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę Organu. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 4.4. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie dotyczą czterech kwestii. Po pierwsze, zdaniem skarżącego Dyrektor IS w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, na skutek błędnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie i zaakceptowania wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w szczególności pominął opinię biegłego, na którą powoływał się skarżący, bezpodstawnie opierając się na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz błędnie przyjął, że ilość wydobytej kopaliny równa się ilości sprzedanego produktu gotowego. Ponadto organ bezpodstawnie odstąpił od obowiązku przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów wykorzystywanych przez skarżącego w działalności gospodarczej (zarzut I. 1a-1c, 2). Druga grupa zarzutów dotyczy konsekwencji uchybień dowodowych w postaci wadliwie oszacowanej wartości przychodów skarżącego ze sprzedaży kruszywa, na podstawie autorskiej metody, której nie przewidują przepisy art. 23 § 3 Op (zarzut I. 3). Po trzecie, w ocenie kasatora Dyrektor IS bezpodstawnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty firmy, poprzez stwierdzenie braku związku między pozostałymi zakupami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi oraz zaakceptowanie stanowiska Organów w zakresie ponoszenia kosztów pozostałych, w tym zakupu paliwa, akcesoriów do samochodów ciężarowych, materiałów budowlanych oraz kosztów wyposażenia zakładu (zarzut I. 4 i 5). Po czwarte, w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy o PTU poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej (średniej ważonej) do podstawy szacunku oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 Op poprzez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę Organu. 5.1. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, należy wskazać, że organy orzekające w sprawie ustaliły, że skarżący nie wykazywał w dokumentacji podatkowej szeroko rozumianego kruszywa, zasadniczo wydobywanego przez skarżącego z własnego złoża. Podkreślenia wymaga, że skarżący, pismem z 13 stycznia 2015 r., wyjaśnił, że nie prowadził ewidencji wydobycia. Organy orzekające w sprawie dokonały zatem ustaleń faktycznych na podstawie analizy szeregu dowodów. W szczególności wykorzystano operat ewidencyjny zmian zasobów geologicznych i przemysłowych złoża naturalnego "[...]" w roku 2011 oraz operat ewidencyjny zmian zasobów geologicznych i przemysłowych złoża naturalnego "[...]" w roku 2011 oraz analizę gospodarki złożem i odpadami złoża kruszywa naturalnego "[...]" w 2011 r. na podstawie obmiaru wyrobiska. Oparto się też na wyjaśnieniach G.P., zawartych w piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r., z których wynika w szczególności, że podawana w kwartalnych informacjach ilość wydobytej kopaliny odpowiada wykazanemu w operatach ewidencyjnych wydobyciu netto. Przy wyliczeniu skarżący brał pod uwagę kubaturę wybranego urobku z uwzględnieniem jego gęstości i tak ustalona wielkość wydobycia była najczęściej zgodna ze sprzedażą w danym okresie. W rezultacie ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie kwartalnych informacji, przedstawionej przez skarżącego dokumentacji, informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego oraz na podstawie danych wynikających z opinii biegłego dotyczącej eksploatowanego przez skarżącego złoża. 5.2. Opinia I.S., na którą powoływał się Autor skargi kasacyjnej podlegała ocenie i weryfikacji wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto należy zauważyć, że brak było podstaw do tego, aby pięć lat po zdarzeniu, czyli w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w 2016 r., przeprowadzać dowód z opinii biegłego co do wielkości i rodzaju kopalin możliwych do wydobycia w 2011 r. 5.3. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 230 Op oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. (zarzuty podniesione w punktach I. 1a-1c, 2 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przyjmując, że stan faktyczny został ustalony w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy, a zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy został oceniony w granicach zakreślonych przez art. 191 Op. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w świetle argumentacji Dyrektora IS stanowisko skarżącego wyrażone w skardze należy uznać za polemikę z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Zasadnie WSA wskazał, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie jest bezwzględny. 5.4. Opracowania sporządzone na zamówienie skarżącego przez I. S. mają charakter dokumentów prywatnych, a ich wartość dowodową zweryfikował skarżący dokonując wydobycia w zakresie większym od określonego przez tego biegłego na potrzeby obliczania stosownej opłaty koncesyjnej lub w ramach kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Również w zakresie potencjalnie możliwych strat eksploatacyjnych, których zaistnienia nie wykazał skarżący. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe wynika zaś, że towary będące przedmiotem możliwych strat eksploatacyjnych były jednocześnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, który nie wykazał, że w celu odsprzedaży kupował towary, które w jego działalności wydobywczej były przedmiotem możliwych "strat eksploatacyjnych", "strat pozaeksploatacyjnych" i "strat materiału w trakcie produkcji frakcji od 0-0,25 mm", o których mowa w opinii I.S. 5.5. Nie kwestionując wartości dowodowej tejże opinii, wskazać należy, że organ podatkowy obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a przy tym obiektywny, przewidziany w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skoro podatnik dokonuje sprzedaży towarów, które potencjalnie mogą być przedmiotem strat w trakcie ich wydobywania, to znaczy, że jest racjonalnie działającym przedsiębiorcą optymalizującym dochód, poprzez stosowne działania mające na celu ograniczenia do minimum faktycznie występujących strat. 6.1. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut podniesiony w punkcie I. 3 skargi kasacyjnej. Podkreślić bowiem należy, że w świetle art. 23 § 3 i § 5 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe nie miały obowiązku wybierania jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Op. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przestał bowiem obowiązywać art. 23 § 4 Op, którego derogacja nastąpiła w oparciu o ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Jednocześnie ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 Op i w § 3 tego przepisu w ten sposób, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, poprzez użycie zwrotu normatywnego "w szczególności", że ustawodawca wprowadził otwarty katalog metod szacowania. To zaś finalnie oznacza, że również "inne" metody niż te expresiss verbis wyartykułowane w art. 23 § 3 Op, są prawnie dopuszczalne. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem organy zastosowały metodę średnich ważonych cen netto jako tzw. "inną metodę", czyli zgodnie z art. 23 § 3 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zmiana stanu prawnego umknęła zaś uwadze Autora skargi kasacyjnej. 6.2. Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej raz przedstawiony jest jako zarzut naruszenia przepisów postępowania (punkt I. 3), a następnie jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (punkt II). Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że wybór metody szacowania nie został dostatecznie uzasadniony (zarzut opisany w punkcie I. 3). W skardze kasacyjnej brakuje natomiast jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej naruszenie przez organy art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut II). 6.3. W konsekwencji za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej (punkt I. 3 i II) dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykazały bowiem, że rozpoznawana sprawa ma charakter wyjątkowy i stosując art. 23 § 3 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., brak jest podstaw do przyjmowania jednej z metod szacowania wymienionych w jego treści. Skarżący przywiązuje zaś nadmierną wagę do możliwości, o których mowa w opinii sporządzonej na jego zamówienie, polemizując przy tym z jednoznacznym i zasadnym stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie na tle art. 23 § 3 Op. Szacowanie dotyczyło przychodów osiąganych przez skarżącego z eksploatacji należącego do niego złoża. Skarżący nie wskazał zaś metody szacowania pełniej realizującej dyrektywę przewidzianą w art. 23 § 5 Op. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach I. 4 i 5 skargi kasacyjnej. 7.2. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy wskazać, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący mimo wezwań nie udowodnił związku zakupów paliwa z działalnością gospodarczą. Zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu paliwa do samochodu Scania wystawione były pomiędzy 5 a 11 stycznia 2011 r. W tym czasie firma Skarżącego nie dokonywała żadnych zakupów towarów, pierwszą fakturę wystawiła dopiero 18 stycznia. 7.3. Prawidłowa jest także konkluzja Sądu pierwszej instancji dotycząca zakupu paliwa do koparki. Zasadnie organy oparły swoje stanowisko na ustaleniu, że głównym źródłem zaopatrzenia pojazdów firmy w paliwo były własne zbiorniki, a wobec tego brak podstaw, by zakupy paliwa na podstawie dokumentów niezawierających numerów rejestracyjnych (zamiast nich wpisywano "koparka") oraz zakupy paliwa dla koparko-ładowarki uznać za zakupy związane wykonywaniem czynności opodatkowanych. 7.4. Trafnie zauważył również Sąd pierwszej instancji, że w przypadku faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, gdzie odmówiono podania numeru rejestracyjnego, w sytuacji gdy skarżący posiadał również samochody osobowe na olej napędowy, nie można wykluczyć, że ten zakup dotyczył w rzeczywistości tankowania samochodów osobowych. Również i w tym wypadku, mimo wielokrotnych wezwań, skarżący nie wykazał, że udokumentowane tymi fakturami zakupy paliwa wykorzystane zostały do czynności opodatkowanych. 7.5. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował także skuteczne ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, że udokumentowana fakturami ilość opon przekracza potrzeby firmy. Łącznie ocenione zeznania świadków (J.D., J.K., R.L.) nie potwierdzają, aby opony w takich ilościach były składowane i wykorzystywane. Wynikająca z faktur ilość opon nie znajduje też potwierdzenia w spisach z natury, sporządzonych na początku i na końcu 2011 r. 7.6. Prawidłowe są także ustalenia organów, w zakresie w jakim organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących zakup materiałów remontowo-budowlanych i energii elektrycznej. Zeznania świadków nie potwierdziły bowiem, by w 2011 r. na terenie firmy prowadzono prace remontowo-budowlane albo realizowano inwestycje, w zakresie uzasadniającym ponoszenie takich nakładów. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że na początku 2011 r. skarżący uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a w lutym 2011 r. zawiadomił organy nadzoru budowlanego o rozpoczęciu realizacji inwestycji. Zakupy, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami odpowiadały kolejnym etapom tej budowy, nadto związek z budową prywatnego domu potwierdzają adnotacje na części faktur. Pomimo wezwań skarżący nie wyjaśnił, jakich budynków dotyczyły adnotacje zawarte kwestionowanych fakturach. 7.7. Skarżący nie wykazał także związku wydatków na zakup betoniarki i tokarki z działalnością opodatkowaną. Urządzenia te nie zostały ujęte ani w spisie z natury, ani w prowadzonej przez skarżącego ewidencji wyposażenia, nie były one również przedmiotem sprzedaży. Nie nadawały się one też do wykorzystania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. 7.8. W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach I. 4 i 5 skargi kasacyjnej. Należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe oparły się na szerokim materiale dowodowym, w tym dokumentach, m.in. sprawozdaniach kwartalnych, które sam skarżący uznawał za wiarygodne, a nadto na zeznaniach świadków. Zebrane dowody zostały ocenione łącznie, w sposób logiczny i spójny, a poczynione wnioski, dotyczące w szczególności relacji pomiędzy sprawozdaniami o wydobyciu kruszywa a wielkością sprzedaży, braku związku między poszczególnymi zakupami a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą zgodne są z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe obszernie omówiły, z jakich przyczyn nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, słusznie też podkreślając, że skarżący nie wykazał prawdziwości swoich twierdzeń pomimo wielokrotnych wezwań. 8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej (średniej ważonej) do podstawy szacunku. 8.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogólne nie odniesiono się do tego zarzutu. Mimo powołania art. 29a ust. 10 ustawy o PTU Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu przytoczył argumentację odnoszącą się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (s. 12 skargi kasacyjnej) i z tego przepisu wywiódł prawo skarżącego do "obniżenia podatku naliczonego z faktur związanych z prowadzoną działalnością". 8.3. Ponadto ze sposobu sformułowania zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego wynika, że Autor skargi kasacyjnej upatruje uchybienia w wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Wskazał bowiem, że niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy o PTU miało miejsce na skutek przyjęcia błędnej ceny jednostkowej (średniej ważonej) do podstawy szacunku. W tej sytuacji należy stwierdzić, że uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński M. Kołaczek H. Sęk