I FSK 1798/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 307/22 w sprawie ze skargi M. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2021 r., nr 1401-IOA.4033.159.2021.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 307/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Sąd pierwszej instancji - mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po ponownym rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 26 sierpnia 2020 r. w następstwie uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 345/21, pierwotnie wydanego przez organ odwoławczy w tym przedmiocie rozstrzygnięcia – stwierdził, że postanowienie to, stosownie do art. 153 P.p.s.a., należycie realizuje zalecenia sformułowane w wyroku uchylającym. Zdaniem Sądu kontrolowane postanowienie organu przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), jak też określa szczegółowo, z czego wynikają wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (ustalenia kontroli celno-skarbowej za grudzień 2018 r. oraz miesiące bezpośrednio poprzedzające ten okres rozliczeniowy, wskazujące na udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, będący rezultatem co najmniej niedochowania przez nią należytej staranności). 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi z powodu braku naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i niewskazanie uzasadnionych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku, – art. 120, art. 121, art. 125, art. 127, art. 139, art. 140, art. 141 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny oraz opieszały, co spowodowało u Skarżącej stan niepewności prawnej i doprowadziło do zajęcia egzekucyjnego na rachunkach Spółki, wpływając negatywnie na możliwość prowadzenia przez nią działalności gospodarczej; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; d) art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a., gdyż Skarżąca, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, a druga strona (organ) w przepisanym terminie nie zażądała jej przeprowadzenia. 3.3. Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych, sformułowanych przez kasatora zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej Spółki w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego. 3.4. W części poświęconej zarzutom naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała m.in. na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. (kwestionując wadliwość uzasadnienia "zaskarżonego postanowienia"), a także w zw. z art. 120, art. 121, art. 125, art. 127, art. 139, art. 140 i art. 141 O.p. (wskazując na prowadzenie przez organy postępowania w sposób mało efektywny i opieszały). Zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. ma bowiem charakter wtórny w tym znaczeniu, że stwierdzenie przez Sąd kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a. mającego wpływ na wynik sprawy będzie równoznaczne z uznaniem oddalenia skargi za dokonane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 cytowanej ustawy. A contrario brak stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a. stanowi o prawidłowym zastosowaniu art. 151 tej ustawy. 3.5. Odnosząc się więc do tak sformułowanych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne po pierwsze podkreślić okoliczność szczególnie istotną w rozpoznawanej sprawie, a której Skarżąca zdaje się w ogóle nie dostrzegać. Otóż objęte skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane na skutek ponownego rozpatrzenia przez ten organ zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 sierpnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 345/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił bowiem uprzednio wydane w tej sprawie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, stwierdzając w szczególności jego wadliwe (nienależyte) uzasadnienie i formułując w tym zakresie stosowne zalecenia. W obecnie kontrolowanym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał z kolei, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy z zachowaniem art. 153 P.p.s.a. w pełni zrealizował te zalecenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Chcąc zatem obecnie podważać skutecznie prawidłowość uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego (do czego w istocie zmierza sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.), kasator winien powiązać ten zarzut z naruszeniem także art. 153 P.p.s.a. Brak wskazania jako naruszonego tego właśnie przepisu uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie wypowiedzi Sądu pierwszej instancji o prawidłowości uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego. Jak już bowiem wskazano na wstępie w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez jej podstawy i wnioski. Związanie to wiąże się z koniecznością określenia przez kasatora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego i wyznaczenia w ten sposób zakresu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten nie ma bowiem obowiązku, ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie jest też władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. 3.6. Ze zbliżonych powodów nie podlegał ocenie Sądu kasacyjnego także drugi z opisanych w pkt 3.4. zarzutów procesowych podniesionych przez kasatora (dotyczący przepisów art. 120, art. 121, art. 125, art. 127, art. 139, art. 140 i art. 141 O.p.). W tym zakresie odnotować należy przede wszystkim brak wskazywania na analogiczne naruszenia prawa w skardze do Sądu pierwszej instancji, co wobec niewymienienia jako naruszonego przez ten Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a. uniemożliwia objęcie ich kontrolą Sądu kasacyjnego. Tylko bowiem poprzez zarzucenie w skardze kasacyjnej, że wojewódzki sąd administracyjny, nie będąc związany zarzutami skargi, nie wyszedł poza jej granice i nie rozpoznał sprawy w całości, pomimo że był do tego zobligowany, Sąd kasacyjny może badać czy doszło do naruszenia przepisów prawa, które nie były podnoszone w skardze. Niezależnie jednak od powyższego podkreślenia wymaga, że zarzuty wskazujące na naruszenie zasady szybkości postępowania administracyjnego, sugerujące przewlekłość tego postępowania, opieszałość działań organu administracji, mogą być skutecznie podnoszone w ramach odrębnego środka zaskarżenia, tj. skargi na bezczynność organu lub skargi na przewlekłość postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a.). Podstawą kognicji sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest zaś art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., gdyż niniejsze postępowanie kasacyjne, podobnie jak postępowanie przed sądem pierwszej instancji dotyczy działania organu podatkowego mającego formę postanowienia. 3.7. Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, co z kolei umożliwia przejście do oceny zasadności podnoszonych przez kasatora naruszeń prawa materialnego. 3.8. W tym aspekcie Skarżąca wskazuje przede wszystkim na brak zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te, mówiąc w uproszczeniu, statuują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez niego tytułem nabycia towarów i usług pozostających w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 17), organ w skarżonym postanowieniu nie zastosował tych przepisów i nie orzekał o niezasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki, ale o zasadności przedłużenia terminu tego zwrotu, podstawę którego to działania organu stanowi art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 3.9. Jeśli zaś chodzi o prawidłowość zastosowania przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co następnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, skontrolowanie tego aspektu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwia sygnalizowany już wcześniej brak postawienia przez kasatora zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zbadanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu w niniejszym przypadku wiążę się bowiem nierozerwalnie z oceną wykonania przez organ zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku uchylającym z 16 czerwca 2021 r. 3.10. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. skargę tę oddalił. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki